1、1对美国税务稽查制度的分析及其启示【摘要】 运用预期效用理论分析纳税遵从行为的研究成果表明稽查概率和惩罚率对纳税遵从行为产生正相关的影响。利用纳税遵从理论对美国税务稽查制度进行分析，发现美国正是从增大稽查概率、提高稽查水平和制定严厉惩罚制度等方面加强税务稽查力度，从而达到提高纳税遵从度的目的。通过分析美国在纳税遵从理论下设置和不断改善的税务稽查制度，可对完善我国税务稽查制度提供有益的参考。 【关键词】 税务稽查 纳税遵从 美国 纳税遵从，也被称为税收遵从（Tax Compliance） ，指的是纳税人主动向税务部门进行真实的纳税申报并缴纳税款。在纳税遵从度高的理想状态下，纳税人主动申报纳税，国
2、家运用财政收入为人民提供公共服务。无可否认的是，理性的纳税人都不会放过“搭便车”机会，如果个别的纳税不遵从行为得不到揭露和制止，那么纳税不遵从就会演变为普遍行为，并逐渐侵蚀国家的税基。如何识别纳税不遵从行为并对其进行惩罚，从而防止更大范围的纳税不遵从行为发生的税务稽查制度是国家维护税收制度正常运转和保障纳税遵从水平的最后防线。纳税遵从理论的规范性分析就是从税务稽查因素对纳税遵从的影响开始的。 一、纳税遵从理论的税务稽查因素 20 世纪 70 年代，Allingham 和 Sandmo（1972）运用预期效用理论对纳税遵从行为进行了开创性的研究，在纳税人都是理性经济人的基本假2设条件下，他们建立
3、预期效用最大化的纳税遵从模型（即 A-S 模型） ，并据此分析纳税人从不确定的稽查和惩罚而成功逃税获得利益的预期效用来权衡是否决定进行纳税遵从行为，他们的研究成果表明稽查概率和惩罚率与纳税遵从之间存在正相关关系。自 Allingham 和 Sandmo 后，众多的学者对 A-S 模型进行了扩展并放宽了 A-S 模型严格的假设条件以符合现实情况。1974 年，Yitzaki 对 A-S 模型进行修改，将逃税额作为罚款的依据建立 A-S-Y 模型，分析得出罚款率与税率互为比例，在绝对风险规避递减的情况下，纳税人会增加其申报收入而减少逃税额，从而提高纳税遵从水平。Fischer，Wartick 和
4、Mark（1992）对关于审计概率与纳税遵从关系的文献进行了综合性评述，他们认为审计概率或者是被检查可能性的提高确实可以提高纳税遵从水平。在实证方面，Witte 和Woodbury 根据纳税人遵从衡量计划（Taxpayer Compliance Measurement Program，简称 TCMP）的调查数据，得出了“审计的总概率越高，纳税遵从比率就越高”的结论；Dubin，Gratetz 和 Wide 利用全美数据，借助模型得出了“审计率提高具有威慑效应”的结论。以上学者的研究成果均表明，稽查概率和惩罚率对纳税遵从产生正相关的影响。 美国是以高纳税遵从度和低征收成本著称的国家，根据美国联邦
5、税务局（Internal Revenue Service，简称 IRS）公布的数据，美国 2001年和 2006 年的纳税遵从率分别 86.3%和 85.5%，美国 2012 财政年度税收收入总额是 25，243 亿美元，征收成本占税收收入仅为 0.48%，即每征收100 美元的税收收入，仅花费 48 美分的征收成本。这说明美国的税务稽查制度在维护税法权威和提高纳税遵从度上发挥着重要作用。本文尝试3从纳税遵从理论角度对美国税务稽查制度进行分析，以了解美国的税务稽查制度是如何为美国的高税收遵从度作出贡献的。 二、美国税务稽查制度的纳税遵从理论分析 1、增大稽查概率的制度安排 美国联邦税务局公布的
6、名义稽查率是很低的，一般是 1%左右，美国在 2011 年公历年度提交的 1.86 亿份纳税申报表中在 2012 财政年度被稽查的份数为 165 万份，稽查率为 0.9%。但这个稽查率只是考虑实际立案稽查的案件数量，没有考虑选案过程中的审查，这个数据是狭义的稽查率。实际上，美国的税务稽查有着完善的数据比对和选案系统，通过计算机系统对大量的纳税申报表进行审查，实际的税务稽查率远高于美国联邦税务局公布的数据。 （1）纳税信息的电子比对。美国的征管制度规定，除了纳税人需要提交纳税申报表外，支付方、相关第三人和免税机构也必须根据法律要求向联邦税务局提交信息申报表。例如对于工资、利息、股息等收入或股票和
7、不动产交易等业务，除了纳税人需要进行申报之外，所得的支付方也必须进行申报。免税机构，包括慈善组织、退休金计划、政府部门和免税债券机构等，虽然不需要缴纳联邦所得税，但这些机构的经济业务会涉及其他纳税人，因此这些机构都必须向联邦税务局提交申报表。值得注意的是，美国征管制度对金融部门信息报告有着严格的要求，对于美国国内金融部门，现金交易 1 万美元以上并存入银行的或者从国外汇入 10 万美元的业务，银行都要向联邦税务局报告，如果银行不对该事项通报，银行组织法规定了银行的处罚事项；对于国外的金融机构，美4国国会在 2010 年 3 月通过外国账户税务遵从法案 （FATCA） ，该法案规定外国金融机构必
8、须向美国联邦税务局报告其美国客户的账户信息。美国这些征管制度安排均旨在全方位掌握纳税人的纳税信息，避免纳税人利用信息不对称逃避纳税。在 2012 年财政年度，联邦税务局收到超过22 亿份第三方信息申报表，接近 88.8%的申报表都是使用电子申报的。 美国联邦税务局将收到的纳税信息分门别类进行储存，并将这些纳税信息与纳税人的纳税申报表数据进行比对，例如联邦税务局会用雇主申报的 W-2 表或银行申报的利息声明 1099 表，与纳税人提交的纳税申报表进行比对。如果通过比对发现纳税申报表与第三方信息存在不一致，联邦税务局会书面通知纳税人。从广义的角度看，这实际上也是一个稽查的过程。美国的纳税信息电子比
9、对是由计算机系统操作完成，具有很高的效率。2012 财政年度，联邦税务局共完成 452.5 万宗通过电子比对识别纳税申报表与第三方信息不相符的案件，完成超过 71 亿美元的查补收入。联邦税务局还会使用从第三方获得的信息申报表去识别纳税申报表的违法犯罪线索或未申报线索，根据第三方的信息为未申报的纳税人填写替代纳税申报表，并根据替代纳税申报表评估税收、利息和罚款；联邦税务局在 2012 财政年度共完成 80.3 万宗替代纳税申报表案件，查补接近 67 亿美元的收入。 （2）纳税申报的筛选系统。除了纳税信息电子比对，联邦税务局会对纳税申报表进行计算机打分。计算机打分的标准通常来源于美国联邦税务局每三
10、年实施一次的纳税遵从全国研究计划（National Research Program，简称 NRP 计划） ，这个计划的主要目的是衡量纳税人对税法的遵从度。联邦税务局通过采取随机抽样的5方式，对不同类型纳税人的纳税申报、税款支付和申报准确情况进行研究，并根据研究结果修正计算机打分标准。打分的过程由计算机自动完成，判别函数系统分数根据过去相似纳税申报表来评估变化的可能性，未申报收入分数评估纳税申报存在未申报收入的可能性。一般来说，纳税申报表的得分越高，纳税不遵从的概率就越大，因而越容易被选作稽查的目标。计算机打分程序筛选出得分较高的纳税申报表，由联邦税务局的工作人员结合其它计算机无法分析的信息进
11、行审查，筛选出其中一些纳税申报表并且找出这些纳税申报表上最可能需要检查的项目。 以上两项制度安排实际上是广义的税务稽查过程。通过征管系统从各渠道收集纳税人的纳税信息并输入电脑，形成信息量非常丰富的纳税人信息数据库，并将纳税信息与纳税申报表进行纳税信息电子比对；根据 NRP 计划的研究结果，确定计算机打分的标准并利用计算机打分对纳税申报表进行稽查选案。美国高程度的信息化建设极大地提高了税务稽查率，是美国高纳税遵从度的重要制度保障。 2、提高稽查水平的制度安排 稽查水平指的是当纳税人逃税时，税务机关所查处的逃税额占纳税人实际逃税额的比例。税务稽查的执法力度越强，稽查人员素质越高，查处纳税人的逃税额
12、就越接近纳税人的实际逃税额，即稽查水平就越高。美国的联邦税务局的分类稽查使稽查水平维持在较高水平。 第一是按案件性质分类稽查。选案后，针对案件的复杂程度，联邦税务局采用不同的稽查方式对纳税人申报情况进行检查。联邦税务局税务稽查的类型主要有通信稽查（Correspondence Examination） 、现场稽6查（Field Examination）和刑事调查（Criminal Investigation） 。通信稽查由税务稽查人员向纳税人发送信函，要求纳税人就特定的纳税事项，向税务局提供解释或提供资料支持。一般情况下，通信稽查的内容只涉及少数项目，并且无需深入调查通过信函可以得到证实。现场
13、稽查则涉及复杂的事实和法律问题，稽查对象是从事经营活动的纳税人，稽查地点多在纳税人的经营场所。稽查人员需要深入检查纳税人的会计账簿、记账凭证、审计工作底稿以及各种相关的纳税申报表，并需要往返多次与纳税人面谈。如果纳税人拒绝提供相关信息，稽查人员可以签发税务传票，责令纳税人予以配合。对于第三方掌握的信息，稽查人员也可以予以调查。通信稽查和现场稽查都是民事调查。如果在现场稽查的过程中，发现纳税人有税务欺诈（fraud）情节，稽查人员应当将案件移交给联邦税务局刑事调查部，由其进行税务刑事调查。为了保障刑事调查顺利进行，美国税法赋予从事税务刑事调查的稽查人员广泛的权力。他们有携带武器、传唤的权力，可监
14、视、跟踪被调查对象，还可以向法庭申请搜查令进行入户搜查、扣押证据，在紧急情况下，可以向法庭申请逮捕令，直接逮捕调查对象。如果刑事调查部确认税务欺诈成立，联邦税务局会将案件移送给司法部税务局刑事处，由其派律师向法院起诉。第二是按人员能力分类稽查。美国严格规定了税务稽查人员的准入标准，规定必须具备大学毕业或者商业学士资格才能成为税务稽查人员，同时对稽查人员实施分级分类管理，不同职位的稽查人员从事复杂程度不同的案件稽查工作。负责通信稽查的人员被称为税务审查员（Tax 7Examiner） ，由于通信稽查业务难度不大，税务审查员一般不需要具备很强的专业能力。负责现场稽查的人员被称为税务稽查员（Reve
15、nue Agent） ，现场稽查一般涉及复杂问题，需要运用更多的会计知识和税收法律知识，对税务稽查员的业务能力要求较税务审查员要高很多。从事税务刑事调查的人员，被称为特别调查员（Special Agent） 。为了确认是否存在犯罪，特别调查员不仅需要考虑纳税人的收入来源、数额，是否按时进行纳税申报等事实，还需要确定纳税人的故意、过失等主观状态。所以，特别调查员必须掌握非常综合的知识和技能，除了了解复杂的税法知识，还需要有防身自卫、逮捕搜查、财务会计、鉴定证据等技能。 由于联邦税务局将案件按复杂程度进行分类稽查，并根据规定由不同级别的税务稽查人员执行不同类型的税务稽查工作，使得联邦税务局的稽查水
16、平维持在较高的水平。2012 财政年度，联邦税务局平均有90280 个职员，从事税务稽查的人员平均有 30060 个，税务稽查人员占总职员人数 33.29%，其中从事刑事税务调查的特别调查员平均有 2581 个，占总税务稽查人员的 8.58%；当年被稽查的 165 万份纳税申报表中，只有25 份申报表是查无问题的；稽查查补收入（不包括刑事案件的查补收入）386 亿美元，占美国当年联邦税务局总税收收入的 1.53%。 3、严厉惩罚的制度安排 美国税务稽查制度的惩罚分为民事处罚和刑事处罚。民事处罚相当于我国的行政处罚，由联邦税务局依据行政程序作出。刑事处罚经司法部门起诉后由法院裁决。 8（1）民事
17、处罚。美国税务制度的民事处罚主要有三类，一是迟延处罚，包括迟延申报罚和迟延支付罚；二是申报不准确罚；三是税务欺诈罚。迟延处罚从构成迟延之日起，按月进行处罚，单个违法事项最高不超过所欠税款的 25%。申报不准确罚最高罚款也不超过所欠税款的 25%。税务欺诈罚是最严厉的税务民事处罚。根据联邦税法典 （Internal Revenue Code）第 6663 条的规定，任何因欺诈而导致的税款缴付不足，必须处以缴付不足部分 75%的罚款。由于刑事诉讼的证明难度大于民事诉讼，因此即使在税务刑事诉讼中，司法部未能成功地证明欺诈的存在，在税务民事诉讼中，联邦税务局仍然可以主张税务欺诈罚。除了处罚，纳税人迟延
18、纳税占用了国家的资金，必须向国家支付占用资金的利息。联邦税法典第 6601 条规定了欠缴款项的利息在联邦短期利率基础上另加 3 个百分点，并且是复利计算的。 （2）刑事处罚。美国税收犯罪的罪名较多， 联邦税法典有关犯罪的规定在第 7201 条至第 7217条，规定了包括逃税罪，拒不纳税申报、提供信息或支付税款罪，税收伪证罪，未能遵守传票罪，欺诈隐瞒税收豁免证明或故意不提供信息罪等共 18 个税收罪名。各个罪名之间存在彼此交叉，即某个罪名的一个要件可以满足另一个罪名的构成要件。例如逃税罪的构成要件包括纳税人有逃避或者试图逃避税收的积极行为，纳税人有欠缴税款的事实和主观上的故意，当这些要件不能被排
19、除合理怀疑时，司法部可以选择符合的其它罪名进行起诉，因为逃税罪的其中一个要件就可以满足其它某些罪名的构成要件。这种条款之间的交叉关系，构建了以逃税罪为中心的严密法网，使得只要纳税人有故意欺诈的税收行为，都可以在法律规定下9找到对应的罪名。另外，在某些情况下， 美国法典规定的某些联邦犯罪也可以适用于税收领域的逃税行为，使得税收犯罪行为有可能获得更重的刑事处罚。 值得一提的是美国税务刑事罪名中的税收伪证罪。这个罪名规定在联邦税法典第 7206 条，任何人制作或提交纳税申报表、声明或者其它文件时，如果以伪证罚的名义进行书面声明，保证每一个重大问题的正确和真实性，而实际上文件内容存在虚假不实时就构成税
20、收伪证罪。美国法院认为，任何影响或妨碍税务局确定纳税申报税额，核实或审计纳税申报的虚假陈述，都属于重要的虚假陈述，属于税收伪证罪。税收伪证罪属于重罪，可以对行为人处以不超过 10 万美元的罚金（如果行为人为公司，则为 50 万美元） ，或者不超过 3 年的监禁，或者两者并罚。 美国联邦税务局特别调查员的调查效率是很高的，2004 财政年度至2013 财政年度，联邦税收犯罪的起诉中被告获罪比率平均为 91.36%。美国的税务惩罚制度处罚范围广，刑事罪名结构层次严密，是美国税务稽查制度的最后一道法律防线。 三、美国税务稽查制度对我国的启示 在纳税遵从理论框架下，美国税务稽查制度从增大稽查概率、提高
21、稽查水平和制定既宽且严的税务惩罚制度来提高纳税遵从度，是实践纳税遵从理论的一个现实样本。从纳税遵从理论角度分析美国的税务稽查制度，结合我国税务稽查的工作实际，可以给我们以下的启示。 1、建立全方位的纳税信息数据中心 纳税人和税务机关的信息不对称是税务稽查存在的根本原因。没有10纳税信息，税务稽查也就成了无源之水、无本之木。我国税务系统尤其是稽查部门掌握的纳税信息来源过于单一，建立全方位的纳税信息数据中心是提高我国税务稽查水平、提高纳税遵从度的首要举措。首先是国地税部门尤其是国地税稽查部门的信息共享。国地税税务稽查机构在实践中缺少完善的信息互通机制，导致税务稽查中出现检查人员发现了非管辖税种的涉
22、税问题因无管辖权而置之不理的现象，既增加了税收成本也减弱了执法刚性。第二是拓宽系统外部的信息渠道以及强制要求相关部门主动向税务机关报送涉税信息，例如制定相关法律法规要求银行、工商、海关、行业协会等第三方机构向税务部门报送涉税信息。目前，税务稽查部门在获取第三方纳税信息上颇费周章，获取收据后进行整理也费时费力，导致稽查选案和检查往往事倍功半。第三是依托信息处理技术对纳税信息进行归类和整理，使得纳税信息能够分门别类并形成电子数据，方便检查人员应用，提高纳税信息的使用效率。 2、构建数据分析计算机选案系统 我国税务稽查大量案源来自于税务系统自上而下的工作部署，例如全国协查、督办、交办专案等。税务稽查也没有建立指导性的选案模型，税务稽查选案存在随意性大、缺乏科学性等问题。我国可考虑构建以数据分析为基础的计算机选案系统，提高选案的科学性和准确性。首先是建立行业风险评估机制，按照违法行为发生的概率和严重程度对纳税人进行风险识别和风险排序；第二定期开展区域性、行业性的纳税遵从调查，根据研究成果制定科学合理的行业指标和财务指标；第三是对纳税人进行风险监控分级，并据此制订科学合理的计算机选案计划，既提高
