1、生产制造型企业销售合同涉税成本控制浅探摘要：在经济交易过程中，合同是承载经济业务最主要的表现形式。合同决定业务过程，业务过程产生税收，只有加强业务过程的纳税管理，才能真正规避纳税风险，既不偷税、漏税，也避免多纳税，从而降低税务成本。本文从生产制造型企业角度，将生产制造型企业销售合同可能面临的流转税（主要是增值税）涉税问题从几个方面试着进行了分析，以期共同探讨生产制造型企业销售税务成本控制。 关键词：销售合同；税务成本；混合销售；结算方式 企业在订立销售合同时，销售方不仅要注意从法律角度对合同条款进行设置，以防止在合同中出现一些不必要的风险和损失，也要注意到合同与税收的关系，结合税收进行成本分析
2、，不要因为合同的原因垫付或多缴税款的事情发生，给企业带来资金占用和损失增加的风险，即造成企业税务成本的增加。否则销售合同一旦签订，其后履行过程中产生的纳税义务、纳税义务发生时间就已经确定，无法改变，将可能给公司带来重大损失。 生产制造型企业在订立销售合同时可能面临混合销售与兼营业务的区分、价外费用处理、结算方式的选择、销售折扣、委托代销等涉税业务。正确分析并处理这些涉税行为有助于生产制造型企业税务成本控制。一、混合销售、兼营业务和收取的价外费用等涉税行为对税务成本影响 正确区分混合销售与兼营业务，合理剥离一些价外费用，可以帮助企业从降低税率方面来降低税务成本。 1.兼营业务 增值税暂行条例第三
3、条规定：纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。第十六条规定： 纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。增值税税率有17%、13%、6%等几档，企业如果涉及不同税率业务或减免税业务，在订立销售合同时必须区分开来，混在一起打包结算从高适用税率，将会造成多交税款损失。 2.混合销售、价外费用 增值税实施细则第五条规定：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商
4、户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。 增值税暂行条例第六条规定： 销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。条例规定，价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。 一般纳税人在销售货物的同时可能提供运输装卸、技术服务、仓储服务等非应税劳务，如果不在合同中约定好单独开票结算，将视同增值税混合销售或者视同价外费用处理，按照 17%
5、全额征税，抵扣项很少甚至没有。运输、技术服务、仓储服务如果不发生在营改增试点地区，则按照营业税征收，适用税率为 3%-5%，如果发生在营改增试点地区，则按增值税征收，适用税率为 6%。不论是否发生在试点地区，如果在合同中约定好独立开票，比 17%税率自然降低很多。在执行过程中，如果营业执照中的营业范围没有包含这些涉及价外费用的项目，税务机关在执法时仍然会按视同销售处理，这样会增加涉税风险。建议企业如遇到上述涉及价外费用的项目应按照税务部门要求增加营业范围，这很容易做到。 二、选择不同的结算方式对税务成本影响 在销售合同中约定好适当的结算方式可减少因未收到货款而提前垫付税款的情况发生，甚至可以推
6、迟确认收入获取一定的延期纳税利益，从资金成本角度降低企业税务成本。 增值税条例将增值税纳税义务发生时间规定为：收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。增值税暂行条例实施细则按销售结算方式的不同，将增值税纳税义务发生时间具体规定为： （1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；（3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；（4）采取预收货款方式销售货
7、物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12 个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；（5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满 180 天的当天；（6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；（7）纳税人发生本细则第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。 根据条例及实施细则关于结算方式对于纳税义务发生时间规定，企业不要一发出货物立即就开出发票，更不要提前开票；先收款如果货物不能及时发出应在合同中约定结算方
8、式为预收款方式销售，不要采取直接收款方式销售；尽量不采用托收承付和委托银行收款方式销售，避免税先交而货款不能保证及时收回的情况发生；不能及时收到货款的可以采用赊销和分期收款方式，在合同中约定好收款日期，尽可能让纳税时间不早于收到货款时间；不能及时收到货款的也可以采用委托代销，等实际销售后收到代销清单再开票确认收入缴税。 三、销售折扣、代销行为对税务成本影响 正确处理销售折扣方式、方法和合理选择委托代销方式可以降低企业增值税缴纳基数，从而降低税务成本。 1.销售折扣 销售折扣一般分为商业折扣和现金折扣两种。所谓商业折扣，也叫“价格折扣” 。它是销售方销售货物或应税劳务时，因购货数量较大而给予购买
9、方的一种价格优惠；现金折扣是销售单位采用赊销的方式销售货物或应税劳务后，为了及时收回货款而给予购货方的一种折扣的办法。因现金折扣不能扣减销售额，需要按照原销售额计算缴纳增值税，所以建议企业签订销售合同时多采用“价格折扣”的销售折扣方式。 国家税务总局关于增值税若干具体问题的规定 （国税发（1993）154号）第二条规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。 ” 许多企业在采用价格折扣销售方式销售时，往往是以每一家经销代理商的年销售量来确定应给予该代理商享
10、受的销售折扣率。在年中，由于生产企业不知道也不可能知道每家代理商到年底究竟能销售多少，也就不能确定每家代理商应享受的折扣率。所以，只好到年底或第二年的年初，一次性地结算应给代理商的折扣总金额，单独开具红字发票。按规定这红字金额是不能从销售额中减除的。企业可以在采用价格折扣销售方式销售时采取预估折扣率的办法来解决这一问题。即在年初销售合同中按照上年该代理商销售量以及本年预计趋势预估本年可享受折扣率确定价格，如果你担心有的经销代理商会发生比上年销售量锐减而提前多享受折扣的情况，你完全可以在销售合同中约定另外预收一定量保证金、押金等办法来加以预防。年度结束，达到条件的退回保证金；达不到条件的不退保证
11、金或押金，再视同价外费用开票缴税不迟。 例：某生产企业 W 销售渠道是通过各地经销商代理销售，销售政策是先统一市场价格，每单件 100 元，然后根据每年实际销售额给予折扣返还。其中有规定，年销售 100 万以下无折扣，年销售 100-199 万折扣 2%，年销售 200-299 万折扣 3%，300 万以上折扣 4%。代理商 Y 过去的的一年销售额为 200 万。原来操作方式是：平时每次发货开票均按照单件 100元结算，年底开出红字发票 6 万元冲抵货款。6 万元红字发票不能冲抵销售，因为不在同一张发票上，W 多交 1.02 万元增值税税款。该生产企业如果采用预收保证金或押金方式，假如预估代理
12、商 Y 新的一年销售额继续是 200 万元，不会达到 300 万元，在签订合同时约定好预收 6 万元保证金，平时就可以按照 97 元每单件开票结算。到年底汇算如果只有 90万元，不退保证金，缴纳 1.02 万元增值税税款；如果只有 150 万，退回Y 代理商 3 万元保证金，缴纳 0.51 万元增值税税款；如果超过 200 万，退回全部保证金，不需补交税款，这样避免了折扣不在一张发票上不能抵减销售额，也防止了销售额锐减而提前多享受折扣的情况。 2.委托代销 委托代销一般有两种方式： 其一，收取手续费的代销方式。即中间商按照生产企业制定的市场价格代销其产品，根据实现销售的商品数量，按照一定的比例
13、向生产企业收取手续费。这种手续费收入对中间商而言是一种劳务收入，应缴纳营业税。 其二，视同买断的代销方式。即中间商和生产企业约定一个协议价，如果产品可以销售出去、双方按照此协议价结算，实际售价可由中间商自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方中间商所有。 不管是收取手续费还是视同买断，委托方确认收入实现的时间，都是以收到受托方代销清单为准。但视同买断代销方式，中间商的报酬会从销售额中扣除，从而降低增值税缴纳基数。生产性企业签订销售合同选择代销方式时从降低纳税成本角度应选择视同买断方式。 综上所述，只有加强销售合同订立过程的涉税管理，正确区分混合销售与兼营业务，合理划分价外费用，正确选择结算方式，正确处理销售折扣与委托代销方式，以及规范好其他一些涉税业务，才能真正规避纳税风险，既不偷税漏税，也避免多纳税；既不会因迟延纳税而缴滞纳金，也避免提前垫付税款提高资金占用成本。 参考文献： 1中华人民共和国增值税暂行条例S.2008. 2中华人民共和国增值税暂行条例实施细则S.2008. 3梁建利：企业经济合同涉税问题浅谈J.现代营销，2011（10）. 4秦惠平：浅谈合理避税（增值税） J. 今日科苑，2010（06）.
