1、金融资产会计处理方式的比较分析摘要：金融资产会计准则是会计准则体系中难以理解和应用的准则之一，如何科学合理地对金融资产进行核算和监督，对企业来说非常重要。本文主要对比了交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资这三种类型金融资产的会计处理方式，并分析了存在的问题。 关键词：交易性金融资产 可供出售金融资产 持有至到期投资 公允价值 一、金融资产的概述 （一）金融资产的含义 金融资产属于企业资产的重要组成部分。广义的金融资产是指单位或个人拥有的以价值形态存在的资产，是一种索取资产的权利，根据新会计准则的定义，金融资产组成主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投
2、资、债券投资和金融衍生工具形成的组合等。狭义的金融资产是指一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。本文所分析的金融资产侧重于狭义的金融资产，主要是对其中最具代表性的交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产的会计处理进行比较分析。 （二）金融资产的分类 企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量规定，企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产。 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交
3、易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 （1）交易性金融资产，即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括以交易为目的所持有的债券、股票、基金、权证等交易性金融资产。交易性金融工具具有以下两个特征：企业的持有目的是短期性的，即在初次确认时就确定其持有目的是为了短期获利；该金融资产具有活跃的市场，其公允价值能够通过活跃市场获取。 （2）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，即指满足以下两个条件之一的金融资产：该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况；企业风险管理或投资策略的正式
4、书面文件已经明确规定该金融资产组合、该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。 2.持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是债权性投资，比如企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率金融债券等。 3.贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。 4.可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除上述其他三类资产以外的金融资产。也就是说若管理者的意图不是很明确或者
5、没有计划将其归类到前三类，那么就可以将其划分为可供出售金融资产。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等。 二、金融资产的会计处理差异 （一）初始计量方面的差异 1.交易性金融资产，在取得时支付的相关交易费用，应当直接计入当期损益。已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当确认为应收项目即应收股利、应收利息。会计处理为：借记“交易性金融资产” 、 “投资收益” 、 “应收股利/应收利息”科目；贷记“银行存款”科目。 2.持有至到期投资和可供出售金融资产，在取得时支付的相关交易费用，均直接计入初始取得成本。会计处理为：借记“持有至到期投资”或“可供出售金融资产
6、” 、 “应收股利/应收利息”科目；贷记“银行存款”科目。 （二）后续计量方面的差异 1.交易性金融资产的公允价值变动，企业应将其计入“公允价值变动损益”中，直接影响当期损益。会计处理为：借记“交易性金融资产”科目；贷记“公允价值变动损益”科目，或做相反分录。 2.持有至到期投资在持有期间，其账面价值以摊余成本进行计量，并按摊余成本和实际利率计算确认利息收入计入投资收益，直接影响当期损益。会计处理为：借记“应收利息/应计利息”科目；贷记“投资收益” 、 “持有至到期投资利息调整”科目。 3.可供出售金融资产的公允价值变动，企业应将其计入“资本公积其他资本公积” ，影响的是所有者权益，不影响当期
7、损益。会计处理为：借记“可供出售金融资产”科目；贷记“资本公积”科目，或做相反分录。 （三）资产处置方面的差异 1.交易性金融资产在被处置时，其公允价值与入账价值之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益，即将其转入投资收益。会计处理为：借记“银行存款”科目，贷记“交易性金融资产” 、 “投资收益”科目；借记“公允价值变动损益”科目，贷记“投资收益”科目。2.持有至到期投资在被处置时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益即投资收益。借记“银行存款”科目；贷记“持有至到期投资” 、 “投资收益”科目。 3.可供出售金融资产在被处置时，应将取得的价款与该金融资产
8、的账面价值之间的差额计入投资收益，同时将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额即“资本公积其他资本公积”转出，计入投资收益。借记“银行存款”科目；贷记“可供出售金融资产” 、 “资本公积” 、 “投资收益”科目。 三、金融资产会计处理的实例分析 现行准则将金融资产分为四类，其中交易性金融资产和可供出售金融资产作为企业非常重要的两类金融资产，在核算上存在很多相似之处，在会计处理上很容易混淆。本文以股票为例，通过比较将其划分为交易性金融资产与可供出售金融资产的会计处理的不同，从而进一步分析不同类型的金融资产对企业当期产生的不同财务影响。 例：2012 年11 月 11 日 A
9、公司从二级市场购入一批 B 公司发行的股票 600 万股。取得时公允价值为每股 8.3 元，含已宣告但尚未发放的现金股利每股 0.3 元，另支付交易费用 8 万元，全部价款以银行存款支付；2012 年 11 月 16 日，收到最初支付价款中所含的现金股利；2012 年 12 月 31 日，该股票公允价值为每股 8.9 元；2013 年 3 月 31 日，该股票公允价值为每股 7.5 元；2013 年 6 月 30 日，该股票公允价值为每股 6.4 元。预计股价的下跌是非暂时性的。2013 年 7 月 30 日，该股票公允价值回升至每股 6.6 元。此时导致前期股票价格持续下跌的客观因素已消失。
10、2013 年 8 月 6 日，甲公司出售全部股票 600 万股，售价每股 7 元，另付交易费用 6 万元。 该例中 A 公司从二级市场购买了股票，如果该公司管理层的意图是为了近期出售，以赚取差价为目的，则会计人员应将它划分为交易性金融资产；若管理层不是为了短期获利而持有该股票，则会计人员应将它划分为可供出售金融资产。至于归为哪类金融资产，主要取决于管理层对利润等财务指标的考虑。所以笔者以这两类金融资产为例，从初始计量、后续计量、资产的减值和处置等方面来具体说明它们在会计处理上的差异。 （一）取得金融资产时的会计处理（见表 1） 这两类金融资产会计处理的最大区别，就是对相关交易费用的处理不同。交
11、易性金融资产初始确认时，将发生的交易费用简化处理，直接费用化冲减当期损益，符合简明原则。可供出售金融资产初始确认时，将发生的交易费用资本化处理，直接计入可供出售金融资产的初始入账价值。初始确认时，两种不同的会计处理将会对企业当期个别财务指标产生不同的影响。 若将其归为前者，则甲公司的当期利润会减少 8 万元，当期应纳税所得额也会减少 8 万元，当期所得税费用也随之减少 2 万元（假定该公司的所得税税率是 25%） ，致使当期净损益减少 6 万元。若归为后者，则不会对该公司的当期损益产生任何实质的影响。 （二）资产负债表日金融资产价格变动的会计处理（见表 2） 资产负债表日，两类金融资产会计处理
12、的最大区别就在于对该资产由于市场价格的升降所形成的公允价值变动差额的处理。交易性金融资产将公允价值变动差额直接计入当期损益，影响当期利润。而可供出售金融资产没有将公允价值变动差额计入当期损益，而是作为一种未实现的损益，通过“资本公积其他资本公积”计入当期利得（损失）来反映。 实际上，期末股票市场价格的上下波动所产生的公允价值变动差额只是一种潜在的、隐含的损益，只有等到将该股票出售之后才真正实现损益。可供出售金融资产的处理方式，一方面，很好地遵循了谨慎性原则，大大压缩了企业利用市场价格上下波动随意调节利润的空间，另一方面，将未实现的损益通过利得（损失）来反映，很好地贯彻了全面收益观的思想，是与国
13、际会计准则趋同的重要体现。 （三）金融资产减值的会计处理（见表 3） 当可供出售金融资产的市场价格下跌的幅度达到甚至超过其成本的20%，或连续下跌的时间达到或超过 6 个月，导致下跌的因素是客观存在且非暂时的，就应合理地判断该金融资产发生了减值，并计提减值准备。按现行市价与其成本的差额计入“资产减值损失” ，将持有期间由于市场价格持续大幅度下跌所累积形成的“资本公积其他资本公积”借方余额转出，不足的部分再计提减值准备，记入“可供出售金融资产公允价值变动”科目。 2013 年 6 月 30 日，该股票的公允价值下跌至每股 6.4 元时，价格下跌幅度高达其成本的 20%，且是非暂时性的，可以判断该
14、金融资产发生了减值，应计提减值准备。当市场价格大幅度下跌时，两类金融资产会计处理的最大区别就在于二者对减值部分的确认和计量。交易性金融资产不计提减值准备，而是按现行市价与其账面价值的差额直接冲减当期损益（即借记“公允价值变动损益” ）660 万元；而可供出售金融资产计提减值准备，按现行市价与其成本的差额冲减当期损益（借记“资产减值损失” ）968 万元。两种处理都会减少当期利润，但后者对当期利润的影响程度要大得多。 （四）金融资产市价回升时的会计处理（见表 4） 当客观减值因素消失，金融资产的市场价格回升时，两类金融资产会计处理的最大区别在于对市价回升金额的确认不同。前者将市价回升形成的潜在收
15、益计入了当期损益，而后者将市价回升形成的潜在收益计入当期利得。不同处理将产生不同的财务影响，前者会使当期利润增加120 万元，而后者的当期利润不会受到影响。 （五）金融资产处置时的会计处理 处置时，两类金融资产不同的会计处理对当期损益产生了很大的影响。若为交易性金融资产，将收到的处置款 4 194 万元抵减购买支出 4 800 万元，亏损 606 万元。若为可供出售金融资产，由于前期已确认了资产减值损失 968 万元。导致本期实现了收益 354 万元。这两种处理对当期损益产生相反的影响。此种情形若是出现在年末，仅仅由于归类的不同，会对年报的利润等指标产生重大影响。 四、现行金融资产会计处理存在
16、的问题 （一）金融资产的确认有待完善 由于衍生金融资产是一种选择权，该权利所导致的未来经济利益的流入在时间和金额上具有极大的不确定性，并且其价值也会不断的变动，流入或流出企业的经济利益也无法计量。按照我国现行会计准则的规定，衍生金融资产既不符合资产定义，也不符合资产的确认条件，不能作为资产确认，只进行表外披露，把未来不确定的利益和潜在风险变成可控指标，最大限度地化解风险。随着法律、金融市场等环境条件的完善及计量手段的发展，衍生金融资产将由表外披露转为表内确认。 （二）金融资产的计量有待改进 我国现行会计准则对金融资产的计量采用了公允价值、摊余成本和历史成本混合计量的方法。初始确认金融资产时，采
17、用公允价值计量。后续计量时，原则上也按照公允价值计量，但下列情况除外：对持有至到期投资以及贷款和应收款项，按摊余成本计量；在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，按历史成本计量。这样处理会导致初始计量时交易费用处理不一致；后续计量时，对于相同的金融资产，在不同企业甚至在同一企业的计量也不同等问题。 笔者认为，可以借鉴国际会计准则的做法，将金融资产计量简化为按公允价值计量和摊余成本计量两种方法，对公允价值能够可靠计量的金融资产，采用公允价值计量，其价值变动的利得或损失，直接计入当期利润。对于公允价值不能可靠计量的金融资产，如果其合同现金流量确定，采用摊余成本计量；如果其合同现金流量不能确定，则采用公允价值计量，公允价值变化形成的利得或损失直接计入权益中的“其他收益” 。 参考文献： 1.中国注册会计师协会.2011 年度注册会计师全国统一考试辅导教材会计M.北京：中国财政经济出版社，2011. 2.财政部.企业会计准则应用指南M.北京：经济科学出版社，2006.
