1、印尼财产税改革的做法与启示摘要：印尼在 1986 年进行的财产税改革被公认为是发展中国家最成功的改革之一。印尼的财产税改革充分尊重本国国情，以收入作为改革的主要目标，简化税制设计，强调税收征管，最终使财产税成为地方政府充足、可持续的收入来源。对于同为发展中国家的中国来说，印尼财产税改革的一些做法对当前我国税制改革具有一定启示。 关键词：印尼；财产税改革；收入目标；税收管理 中图分类号：F813.42 文献标识码：A 文章编号：10077685（2013）09007206 财产税是最古老的税种之一，但其制度及结构却是随着现代工业化、城市化的发展而逐步成熟和完善的。也是由于这个原因，发达国家很早就
2、建立了财产税制度，并使之成为地方政府最重要的收入来源。二战以来，随着发展中国家经济发展速度的加快，工业化、城市化也从两个方面促使发展中国家进行财产税改革，试图将其作为潜在的收入来源：一方面，不断增加的城市人口及以工业化为主的经济增长使人们对城市基础设施和公共服务的需求越来越强烈，地方政府预算面临巨大压力；另一方面，城市及工业的发展也使高价值住宅、工业财产等新财富形式大量涌现，政府有可能从这些财富形式中获得新的收入来源。20 世纪 80 年代兴起的分权化浪潮也加快了发展中国家财产税改革的步伐。尽管发展中国家已经认识到财产税对地方政府财力和地方自治的重要性，并着手进行了财产税改革，但许多国家的改革
3、效果并不理想。在发展中国家的改革实践中，1986 年印度尼西亚进行的财产税改革被公认为是发展中国家进行的最成功的改革范例。这次改革简化了税制，创新了管理流程，并最终为印尼地方政府提供了长期可持续的收入来源。 一、印尼财产税改革的成效 1986 年，印尼对财产税进行了改革，颁布了土地与房产税法 。该税法规定，以所有土地及建筑物的资本市场价值为税基；所有财产适用0.5%的单一税率。这种不再根据财产所属行业、位置及规模使用差别税率，单一税率及单一评估率减少了税收管理的随意性。在税收减免及优惠方面规定，非营利性的宗教、社会、卫生、教育及国民文化组织的财产，用于森林、墓地、国家公园、外交代表和国际组织的
4、财产，市场价值在 350 万印尼盾（1899 美元）以下的建筑物，可获得税收减免或优惠。另外，财政部长有在自然灾害及纳税人面临严重经济困难时授予税收减免的自由裁量权。这样做使税收减免受到严格控制，中央、地方政府财产也要课税，财政官员减免税自由裁量权的使用受到限制，扩大了税基，对低价值财产的税收减免增加了财产税制度的累进性。在财产评估方面规定，按财产的资本市场价值进行评估，评估率不低于财产资本市场价值的 20%；财政部每三年对各区域内的财产价值重新评估，而在快速发展的区域内则每年重估；除特别高价值财产外，所有城市和农村财产都通过一个简单的大规模评估系统估价。每三年一次的价值重估使财产税基具有伴随
5、经济增长的浮动性。财产价值评估经由大规模评估系统进行，大大减少了财产税管理成本。在财产税征收方面要求，财产税官员向纳税人下发税收测评通知单后，纳税人有 6 个月的支付时限。若纳税人未能及时交税，则会被征收最长 24 个月、每月 2%的罚款。若仍未能完全支付则会收到税收催缴单，税收催缴单发出一个月后，会采取更严厉的征收措施，如没收并拍卖资产以清偿纳税人纳税义务。在财产税的征收过程中，引入了支付点系统，银行成为财产税的指定支付点，提升了对纳税人的服务水平，增进了税收遵从度。同时，便利了税收的强制执行，提高了征收率。财政部下设财产税的主管部门，由他们制定相关法律法规，并由中央政府统一管理。这样保持了
6、税收政策的统一、简明，使税收带来的经济扭曲效应最小化。 总体看，印尼财产税改革取得较好的成效。根据罗斯加德、凯里、罗伊斯等（Rosengard，Kelly，B.D.Lewis）提出的衡量发展中国家财产税改革绩效的标准，本文对印尼财产税改革绩效的衡量主要采用收入指标和管理指标。收入指标主要指财产税收入的年均增长率是否与经济增长率保持同步增长甚至超过经济增长。如果财产税收入增长低于经济增长，就意味着财产税在地方政府收入中的地位下降。反之，则意味着地方政府对财产税的依赖逐步上升，财产税将逐渐成为地方政府的主要收入来源。管理指标包括征收率、覆盖率等指标，用以衡量财产税征管当局的管理绩效。征收率（col
7、lection ratio）是实际征收的财产税收人与财产税法定纳税义务之比。该指标用于衡量征收效率，如果税收当局对纳税人拖欠税收、逃避税收等违法行为采取没收、拍卖其财产以清偿纳税义务等强制征收措施，那么财产税征收率就会上升；如果税收当局迫于政治压力（一般来说，财产税的逃税大户是当地具有重要政治、经济影响力的纳税人）而无法强制征收，那么征收率就会下降，而财产税的公平性也会被削弱。覆盖率（coverage ratio）是可征税财产市场价值与全部财产市场价值之比。这既反映了税基中减免和优惠条款的影响，也反映了政府识别新财产并将其纳入税收清单的能力。覆盖率越高，财产税基越大，从而财产税收入也相对更高。
8、印尼的财产税收入自 20 世纪 80 年代中期改革以来，增长速度很快。1986 年以来财产税的名义年均增长速度超过 23%，而实际增长也超过了 10%，远高于同时期 4.5%的 GDP实际增长率。同时，印尼财产税的管理指标也出现大幅改进（见表 1） 。城市和农村财产税的综合征收率和覆盖率在 20 世纪 90 年代中期达到 80%以上，这表明印尼的税务部门的税收征管能力、政府强制执行能力、税收征收的技术手段等都得到显著增强。Public Administration and Development.23，227239（2003） 。 从横向比较看，印尼财产税改革的绩效也非常突出。表 2 所列国家
9、是与印尼差不多同时期改革财产税的发展中国家。可以看出，在进行财产税改革的这些发展中国家中，19801990 年间牙买加的实际财产税收入平均每年下降 5.5%，而同期印尼的财产税收入却年均增长 10.2%。将财产税收入与一般经济绩效相比较，印尼的财产税表现仍然最佳。这十年间，印尼财产税名义收入年均增长 19.3%，高于 GDP 增长速度（15.6%） ；牙买加的财产税名义收入年均增长 10.5%，只是 GDP 年均增长率（17.9%）的一半多一点。就征收效率而言，印尼由于高度重视税收征收的强制性，进行了税收管理方面的相应变革，所以在表 2 所列的发展中国家中表现最为突出，征收率达 80%。而菲律
10、宾和牙买加对财产税征管活动的忽视，使其征收率不尽如人意，都只在 60%左右波动。 二、印尼财严税改革的做法 印尼在颁布 1986 年土地与房产税法 （PBB）进行财产税改革前，国内已存在 7 种与财产相关的税法，这些法律的税基大致相同，但税率差异大，并由不同的机构和不同层级的政府管理。财产税的征收率低于60%，财产的评估值大大低于真实市场价值，评估价值约是市场价值的四分之一，而有效税率的变动幅度则为市场价值的 0.01%0.4%。可见，这一时期印尼的财产税制度问题严重，难以成为地方政府的收入来源。在这种情况下，印尼政府将财产税作为中央政府综合税改的一部分，启动了财产税改革进程。印尼财产税改革的
11、成功之处不仅在于其设计了适合本国国情的税收制度，也在于政府在实施这一制度的过程中对改革战略、步骤的合理把握。 （一）财产税制度的设计符合本国区域经济发展严重不平衡和管理能力有限的国情 印尼财产税制度由中央政府统一制定，并规定了对所有地区和各类财产一致的法定税率和评估率，这与其国土面积广阔但区域差异大、人口和工业高度集中、社会经济发展严重不均衡的特点相适应。印尼是一个有着 190.5 万平方公里面积的群岛国家，1989 年城市人口占全部人口的 30%，而全部城市人口的 80%都集中于爪哇巴厘地区的城市走廊。爪哇岛只占国土面积的 7%，却集中了印尼全国人口的 60%（1990 年） 。同时，制造业
12、也高度集中，1985 年爪哇岛集中了印尼全部工业就业机会的70%。这意味着如果印尼由中央政府实施差别税率、差别评估率或赋予其地方政府在税率、评估率、税收减免方面的自主权，可能会加剧地区间经济发展的差距，并扭曲资源配置。而中央政府规定单一税率和评估率则简化了税收管理及其对经济的扭曲。 除区域经济差异方面的原因外，印尼在实施财产税改革时，管理上（财产信息系统、财产评估员资质等方面）的不完善及对管理成本的考虑，也使单一税率、评估率等简单的税制结构更加适合。复杂的税制结构需要密集、准确的财产数据及更多的评估人员，还要应对纳税人可能提出的更多的评估申诉，这将大为提升财产税的管理成本。而财产价值评估中本来
13、就存在的一定的主观性与发展中国家管理不完善及税制的复杂性相结合，可能会进一步加剧财产税管理的随意性，给纳税人与官员合谋的逃脱、欠税行为留下巨大空间。这不仅会侵蚀税基、减少财产税收入，也会造成严重的不公平问题。因此，为更有效地利用财产税、增进公平，印尼采用了简化的税制设计和单一税率结构。 （二）定期重估制度确保了财产税收入的稳定增长 财产评估的制度设计中除对特别的高价值财产外，对所有城市和农村财产都采用了大规模评估系统进行估价。这种评估方法不需要收集每一宗应税财产的特征信息，只需要确定财产所在地价区和面积就可据此计算出财产的市场价值，简化了管理流程，减少了财产评估成本。同时，在税法中规定每三年重
14、估一次财产价值，在快速发展的区域内则每年重估，确保了财产税基能随着印尼的经济增长和土地、房产价值的攀升而逐步增长，从而确保了税收标准的动态性。1989 年印尼在全国进行了土地与房产税法颁布后的首次财产重估，这次重估使土地单位价格平均增加了 15 倍，而建筑物的单位价值大多数翻了一番。 （三）加强了“征收导向”的改革战略与创新的管理系统的结合 印尼财产税改革之初也曾将大量资源用于改进财产评估，并在 1987年实行了土地与房产税法改良项目（PBBIP） ，将世界银行贷款和大量国内资源用于改进财产的数据信息和评估准确度。但印尼的财产分布高度集中：2/3 城市财产的税收评估价低于 5000 印尼盾，它
15、们构成了城市总评估价值的 7%；与之相反，0.3%的城市财产的税收评估价高于 50 万印尼盾，构成了城市总评估价值的 47%。这就意味着占财产数量较大比重的低价值财产所能产生的收入远低于所花费的数据和评估成本，这使在财产税数据及评估方面进行大量投资不太可取。因此，在 PBBIP 实施第一阶段后的评估中，印尼政府认识到尽管财产税数据收集、处理及评估方面问题重重，但影响财产税收入增长及公平目标实现的主要原因是征收环节不理想，所以将改革战略从改善评估转向了“征收导向” 。 这一“征收导向”战略始于引进支付点系统（SISTEP） 。支付点系统在 1989 年进行了首次实地试点，随后于 1992 年在印
16、尼全国推广。SISTEP 的采用对印尼财产税改革的成功起到较大作用，它从以下方面改进了纳税人服务，简化了管理流程，提高了征收效率：首先，银行承担了财产税的出纳和会计职能。作为一个顾客导向的商业网络，银行具有很强的动力去谨慎且诚实地管理 PBB 账户。其次，SISTEP 对纳税人也提供了很强的税收遵从激励。由于广泛利用网络，加之印尼银行业系统的商业效率，纳税人服务得到极大改进；SISTEP 能自动产生可信的欠税清单，税收部门根据该清单采取后续的强制征税措施，这也是对纳税人欠税行为的威慑。可见，SISTEP 的长期目标不仅是增加纳税人的自愿遵从度，也是为了减轻税收征缴人员在出纳、会计方面的负担，从
17、而能将更多的资源和人力用于改进税收数据及财产评估的质量。 （四）改革分阶段逐步推进 印尼的财产税改革存在两种阶段性：地理区域上的阶段性和征税环节上的阶段性。印尼的财产税改革不是一开始就推向全国，而是首先选择拥有大量高价值财产的人口密集区域进行试点（比如雅加达西部的当格浪市） ，在试点中严密监测税收的征收、覆盖率、评估准确度、欠税情况及各利益相关方的反应，在对这些数据做出评估并相应调整后才逐步推广到全国。财产税的征税环节主要包括：可征税财产的确认（identification） 、财产评估（assessment） 、征收（collection） 、强制执行（enforcement） ，每一环节的
18、执行都需要花费大量的财政资源。印尼政府在对实施财产税所花费的成本和所能取得的收益进行评估后，将征收和强制执行环节作为工作的重点，这对提高财产税征收率和增加财产税收收入起到重要作用。直到后期 SISTEP 在全国逐步推广、征收率得到改善后，印尼政府才逐渐将重心转向财产数据收集和评估环节。 （五）对财产税改革各利益相关方的行为激励降低了改革的阻力和成本 印尼在财产税改革过程中充分实施了对改革中最活跃的因素人的行为激励，极大地增加了纳税人的自愿税收遵从度，提升了税收管理效率。对纳税人主要的行为激励是提高对纳税人的服务水平。印尼将财产税管理机构“财产税检查办公室”改为“财产税服务办公室” ，以突出对纳
19、税人的重视。同时，通过 SISTEP 系统，广泛利用银行的出纳功能、覆盖全国的网络及顾客导向的服务。中央政府通过两项政策增加地方政府的行为激励：财政部将分配给自己的财产税收入直接返还给农村或城市社区，使最低层次的地方政府拥有的可自由裁量的收入大大增加；内政部也重新分配财产税征收费用，将更大的份额分配给最低层级的地方政府，以补偿他们承担的过重的管理成本。由于得到财产税参与各方的积极配合，印尼财产税改革也就更容易获得成功。 （六）重视公共信息宣传，增强了民众对改革的理解与支持 印尼政府投入大量的人力和物力进行财产税改革的多媒体公共信息宣传。印尼的总统和副总统都高调让其私有住宅接受财产税调查员的检查
20、，以表明他们对财产税改革的支持；地方政府官员也通过印制的卡通画和地方方言的电台剧来鼓励民众的合作。 三、启示 作为同印尼一样的发展中国家，我国经济的高速增长、城市化水平的提高、不断增加的财富也产生了对财产税的需求，但在具体制度设计中能否将财产税真正转变为可靠的财政收入工具，就需要结合本国国情，并借鉴他国经验来实现。我国目前也有多种与财产相关的税种：房产税、城镇土地使用税、土地增值税等，这些税种的计税依据各不相同（如财产面积、租金价值、市场价值等） ，税率差异也较大，税种设置存在冲突和不合理之处。印尼在整合各项财产税、推行财产税改革中有很多经验值得我国借鉴。 （一）以实现财产税收入作为改革的主要
21、目标 财产税的改革必然面临较大阻力，即使是在美国这样一个财产税制度十分健全和完善的国家，公众对财产税的反感程度也相当强烈。在这种情况下，政府必须在保持自身政治合法性与运用财产税达到一系列社会、经济目标之间保持平衡。这种脆弱的平衡使在发展中国家的财产税改革很难达到刺激私人投资、促进收入分配公平等目标。首先，发展中国家地区间经济发展极不均衡，落后地区工业和商业的投资决策更多取决于基础设施的状况、与供应商和主要市场的距离、要素投入的可获得性和成本等，财产税在这些地区所能提供的激励在投资者的成本收益分析中是微不足道的，只会减少地方政府最重要的收入来源。其次，发展中国家虽然有各种与财产相关的税种，但要开
22、征以市场价值为基础的统一的财产税，在财产的信息收集和处理、价值评估等方面的经验都严重不足，这种管理上的困难使得如果要通过财产税的制度设计达成调整收入分配的目标，可能会因为数据的虚报及操纵而落空。 可见，由于经济发展水平和管理技术的限制，发展中国家如果要运用财产税达成除收入以外的其他目标，可能会适得其反。反观印尼的财产税改革，取得成功的关键在于其尊重本国国情，确立了正确的改革目标。正是在收入目标的指导下，印尼确定了简化的税制结构和“征收导向”的改革战略。就我国而言，将收入目标作为财产税改革的主要目标具有更重要的意义。目前，除分税制下能获得的各项税收收入和转移支付外，地方政府主要通过土地财政和非预算收入为其不断增长的公共支出融资，这成为新时期我国经济风险的主要来源以及地方政府行为不规范、政府职能难以转变的重要原因。可见，要规范政府行为、转变政府职能，首先必须为地方政府构建一个充足的、合乎制度规范的收入来源，
