1、基于可持续发展的资源税制设计研究作者简介：刘立佳（1986-） ，男，河南漯河人，上海财经大学公共经济与管理学院博士研究生，研究方向：资源与环境税收政策。 基金项目：上海财经大学创新基金项目，项目编号：CXJJ-2012-318；上海财经大学“211”工程三期建设项目“税收立法研究”资助。 摘要：本文将资源税理论依据定位在促进资源消费代际公平的基础上，对资源税的税制设计进行了研究。为了促进资源的可持续使用，资源税的征税范围应该是可耗竭资源；为了能够对消费者的消费习惯产生影响，资源税的计税依据应该是资源的销售价格；为了不对资源开采企业产生过多的负面影响，资源税税率应该限制在保持资源开采企业合理利
2、润率的限度内；为了资源税调节作用的发挥，资源税应该归中央政府征收管理。 关键词：可持续发展；资源税改革；税制设计 中图分类号：F812 文献标识码：A 2011 年我国的资源税改革将部分资源产品的从量计征改为从价计征，但是资源税的改革不仅仅是这些，应该是在正确的理论依据下对资源税进行准确的定位，在此基础上对资源税税制的改革进行全面的研究。对资源税的理论依据和功能定位的研究，很多学者从国家参与社会产品的分配依据出发，认为现行资源税混淆了国家的政治权和财产权。张文驹等（2003）认为现行的资源税是国家放弃初次分配权利，直接进入二次分配，这实际上是对政治权利的滥用和浪费，混淆了政治权和财产权，具体而
3、言，认为现行资源税调节级差收益和实现国家财产权的定位实际上是混淆了租税的区别。从税种的性质来说，刘劲松（2005）认为资源税应该向资源所有者征收，而我国矿产资源所有权属于政府，政府凭借政治权利向自身征收资源税在逻辑上是说不通的。在资源税进一步改革的方向上，杨斌等（1993）认为租税分流应该是资源税改革的方向。虽然对资源税的定位尚未有比较统一的意见，但是资源税应该在促进资源的可持续利用方面发挥作用这一点已经被越来越多的学者认可。刘立佳（2013）从资源可持续利用的视角出发，提出资源税的理论依据是外部性理论，而不是依据财产权取得的资源租、级差地租等；并采用资源价值补偿的理论框架，将使用资源的成本分
4、为所有者成本、生产者成本、外部性成本，提出资源税应该定位在弥补资源消费量在不同代际分配不均的外部性成本上，而资源的所有者成本、生产者成本和外部性成本中的环境污染成本应该通过市场手段和完善现有制度进行补偿。 资源税的理论依据和功能定位决定了资源税的改革方向和资源税的税收制度。本文从资源可持续利用的视角出发，在资源税促进资源消费代际公平的功能定位上对资源税的征税范围、计税依据、税率设定、税权归属等问题进行研究。 一、征收范围与计税依据 征收范围反映了资源税调节的广度，计税依据反映了资源税的调节方式，这两项内容是资源税发挥作用的凭借和手段。 （一）征收范围 现行资源税的征收范围包括原油、天然气、煤炭
5、、其他非金属矿藏、黑色金属矿原矿、有色金属矿藏原矿、盐。有些学者认为现行的资源税的征税范围过窄，应该将所有的自然资源都纳入到资源税的征税范围之中，包括水资源、土资源、甚至于动植物资源等都纳入到资源税的税基当中（张林海，2010） 。根据本文对资源税的定位，资源税的目的是调节资源消费的代际不公，对于那些能够循环利用，当期的使用不危及后代人使用的资源不宜纳入资源税征税范围。水资源和动植物资源都是可再生资源，是能够循环利用的，只要人类在合理的范围内使用便不会危及到后代人的使用。虽然土地资源不可再生，但是如果使用得当也能够循环使用。现行资源税的范围基本包括了全部的可耗竭资源，在近期的改革中最好不要变动
6、资源税的征税范围。 （二）计税依据 根据最新的资源税暂行条例 ，我国资源税的计税依据根据课税对象的不同而不同。对于石油和天然这两类资源产品，按照其产品的销售额计税，即从价征收。对于其他资源产品，按照其销售数量计税，即从量征收。实际上，理论界对资源税计税依据的讨论不局限于从价和从量两种形式，还包括按照储量计税的思想。各种计税依据各有利弊，要根据资源税的定位选择合适的计税依据。 1.从量征收的不足。很多学者都指出现行资源税的种种弊端很大程度上是资源税的从量计征导致的，归纳起来有以下几项。 （1）对资源开采及使用活动调节作用有限。资源税的从量计征使得资源价格不能全面反映资源的真实价值，造成煤矿在开采
7、过程中“吃肥丢瘦” 、 “采厚弃薄”的破坏性开采行为（李上炸，2010） 。不但如此，资源税的从量计征方式甚至对于资源企业会产生反向的调节作用。在资源价格较低的时候，资源税负不随着资源价格的降低而减轻，使得资源税成为很多企业的沉重负担。在沉重的税赋制度下， 矿山企业的生存尚且很困难， 它们中的绝大多数没有财力去做提高资源利用水平的事情（吴鉴，1995） 。而在资源价格高涨的时期，从量计征的资源税没有随着价格的增加而加重企业的负担，反而因为资源税负的相对减少，使得矿产企业的门槛降低、小矿泛滥，影响我国资源的开发利用效率（张亚明、夏杰长，2010） 。 （2）导致资源的收益分配不公。首先，从量计征
8、的资源税造成了资源相关行业与其他行业的收益分配不公。从量征收方式使得资源税款的缴纳与资源产品市场价格变化的关联变得极其微弱，造成资源税无法调节资源相关行业与其他行业由于市场供求导致产品的利润差距。这种计税方式减弱了税收在初次分配环节的调控作用，使得资源税收入未能随资源价格的上升而提高，进而导致资源开采行业利润剧增，加大了该行业和其他行业的收入差距，不利于企业之间公平竞争（郭菊娥，2011） 。其次，导致不同资源开采企业之间的收益分配不公。现行的资源税的目的是为了调节级差收入，在课征的时候根据不同矿山的特点制定不同的税率，也就产生了现在的“一户一率”的情况。这种模式导致了不同资源开采企业的税负不
9、公。一方面，由于技术方面限制，这种模式不能保证所确定的税率能够真实地反映不同矿山的级差收入。另一方面，即使税率确定部门能够准确的衡量不同矿山的差别，也可能会出现寻租行为进而导致税率制定部门在制定税率时不按照其得到的准确信息行事，使得企业之间的收益分配不公。同时，由于资源产品质量差别很大， 采取从量征收会造成质高价昂与质低价廉同类产品之间的税负不平问题（张斌、雷根强，1993） ，也会使得企业之间的收益分配不公。再次，导致政府与企业之间和政府与政府之间利益分配不公。一方面，由于资源税的从量计征不能够反映资源产品的价格变化，导致资源价格上涨的时候政府征收的资源税没有发生很大的变化，使得企业的收益远
10、远大于政府的收益。而我国的大部分资源税都归地方政府征收使用，就造成了我国资源富集地区的地方政府财政困难，而当地的矿山企业盈利颇丰。因此，资源税的从量定额征收方式导致政府收入增收缓慢（孙钢，2009） 。另一方面，由于我国的矿山都归国有大型企业所有，而国有大型企业的直接受益者又是中央政府，因此在地方政府和企业之间分配不公的背后还隐藏着中央政府与地方政府之间因矿产资源升值而产生的收益分配不公。 2.按储量征收的讨论。对资源税的征收还有一种征收方式便是以资源的储量为计税依据对矿山企业征收资源税。按储量征收的条件下，不论企业对资源是否开采，都负有纳税义务，因此企业会在利润最大化的驱使下提高技术水平，开
11、采出尽量多的矿产资源以增大自身的盈利或减少自身的损失。这样既把资源的开采利用率与矿山企业的盈利联系在一起，又使得企业自发地提高其矿山的资源开发利用率，也使得整个社会的资源得到有效开发利用（谢焕瑛、张健，2003） 。但是，以资源储量作为计税依据亦有很多弊端。首先，矿山资源的储量不易衡量。在矿山的储量不能够得到准确衡量的情况下必然会导致企业之间税收待遇的不公平。即使矿山储量的衡量在技术上得到了解决，也可能会由于寻租等其他原因导致企业税负不公。其次，以储量为税基面临着是按照从价计征还是从量计征的问题。如果按照从量计征，则同样会出现不同矿山的税率确定问题。如果采用从价计征，除了要考虑不同矿山税率确定
12、问题之外，还需要考虑到按什么时的价格课征的问题。再次，按储量征收必然导致大矿的税负重于小矿，无形中会鼓励小矿“死灰复燃” ，或刺激一个大矿分割为若干小矿，不利于矿山协调合理的开发，反而不利于资源的合理开发和保护（孙钢，2007） 。 3.促进资源代际公平的计税依据。根据我们对资源税的定位，资源税的作用机理是通过改变资源的市场价格影响整个社会的资源消费习惯，进而促进资源的可持续利用。因此，在选择资源税计税依据时需要重点考虑的是征收方式是否对资源价格产生直接影响。从这个角度来看，从价征税是一种很好的选择。 在资源税中引入从价计征之后，资源的税负将与其价格紧密相连。当矿产资源的价格上涨时，其税负水平
13、也会上涨；当价格下跌时，其税负水平也会随之下跌。这样资源税能够更好地适应市场经济中资源价格的波动，从而加大资源税的调节力度。这样资源税的税负便会在市场的作用下通过产业链的传导机制，表现为从产业的上游到中游，再到下游，一系列具体产品的价格波动。资源税负的增加逐级向下游产业传导，使得与资源相关的成本上升，相关资源使用者能够更加珍惜使用各种初级产品和资源产品，最终达到影响社会资源使用量的目的。 二、税率确定 最优资源税税率应该能够使各代人消耗资源的成本相同，但是在现实中这一税率水平很难找到，往往需要寻找一些替代性的方案对资源税税率进行设计，如需要考虑整个社会的资源存储量、新资源的研究利用成本等，结合
14、资源科学和经济学的相关知识进行设计。从另一个角度来看，在进行资源税税率设计时还应该考虑到采矿行业的盈利现状，不能因资源税的改革使采矿业的生存受到威胁，具体而言便是要使得征收资源税后矿业行业的利润率不低于其他行业的利润率，矿业行业与其他行业的利润差应该是改革之后的资源税税率的上限。 由表 1 可以看出，采矿业 2005-2010 年的销售利润率高于同期工业企业平均利润率和建筑企业的利润率，其中又以石油和天然气开采利润率最高。其中，2010 年石油和天然气开采业的成本利润率分别比工业企业平均值和建筑企业高 3821 和 4302 个百分点。油气开采业在 2005-2010年的成本利润率基本在 45
15、%以上（2009 年油价降低时除外） ，甚至在 2005年和 2006 年超过了 100%。在采矿业中利润率比较低的是非金属矿采选业，但是其利润率仍然要高于其他行业的利润率。以 2010 年为例，非金属矿采选业的利润率比工业企业平均值和建筑企业的利润率高 205%和 686%。可以看出，资源开采业的行业利润率是高于其他行业的利润率。 一般而言，竞争比较充分的行业其经营效率是比较高的，而我国采矿业基本上是被几家大型国有企业垄断，显然不能认为经营效率高导致了采矿业的利润率较高。采矿业的利润率如此之高至少说明：首先，我国矿业行业的本来应该归属于国家所有的矿产资源所有权收益可能没有充分征收。其次，我国
16、矿业行业在生产过程中可能获得了较高的外部收益，既包括环境危害没有充分补偿的代际外部收益，又包括资源的过度开采带来的代际外部收益，与之相对应，社会和后代人承担了这部分外部成本。这一现状为我们开征新的资源税提供了现实依据，为资源税税率设计提供了一个上限值，即保证征税后矿业行业也能够获得不低于其他行业的利润水平。 通过对各行业成本利润率的考察，发现 2005-2010 年期间油气开采业、煤炭采选业、黑色金属矿采选业、有色金属矿采选业、非金属矿采选业的成本利润率平均比工业企业平均值高约 671、71、112、136、26个百分点，比建筑业高约 907、85、149、220、64 个百分点。我们以利润率
17、比较高的工业企业平均利润率为参考，在从价计征的情况下粗略的估计一下资源税的税率上限：石油、天然气的资源税税率不高于 67%，煤炭的资源税税率不高于 7%，黑色金属矿原矿的资源税税率不高于11%，有色金属矿原矿的税率不高于 13%，非金属矿原矿的税率不高于2%。当然这一结果是非常粗略的，只能是给我们制定资源税税率时提供一些参考。 三、税权归属及配套措施 税权归属涉及到了税收的征收管理和税款使用问题，而资源税改革的配套措施涉及到了与资源相关的其他资源政策，这两项内容也应该纳入资源税改革的范畴内予以考虑。 （一）税权归属 1.传统观点的税权归属。按照传统税法观点，资源税被归类为财产税（王萌，2010
18、） 。如果按照这种划分方式，资源税应该被确定为地方税。事实上，将资源税归类为财产税在理论上是说不通的，我们可以从资源税的权属上找到答案。我国的矿产资源归国家所有，如果将资源税归为财产税的话，那么就会形成国家向国家征税的逻辑错误。以资源税是财产税为由将资源税归为地方税是不合适的。 2.促进资源代际公平的资源税税权划分。资源税是通过调节资源的消费行为达到节约使用资源、弥补外部性的目的。因此，我们可以将资源税归属为一种特定行为调节税。从资源税调节税的属性来看，税权不应归于地方政府，这样有利于减少地方政府的短期行为，即控制地方政府为了吸引投资而滥用资源税税收优惠进而背离资源税的政策目标的行为。另外，由
19、于资源税本身是调节税，这就决定了其税收规模可能变化幅度比较大，也不宜作为缓解地方财力的地方税种。综合考虑，资源税应该归为中央税，这样才能发挥资源税调节资源代际消费不公的作用。 （二）配套措施 我们在资源税促进资源消费代际公平的功能定位上分析了一些关键的税收要素，但是资源税作用的发挥依赖于一些配套措施的实施，否则资源税便不能发挥出应有的作用。 1.理顺针对资源征收的各种税费，促使资源税的计税价格成为资源最优配置时的价格。首先，完善或改革矿产资源补偿制度，将实现矿产资源有偿使用的职能从资源税中剥离出来，这便需要更好的制度实现资源的所有权价值。根据国际经验，完善矿产资源补偿费制度或者将矿产资源补偿费
20、改为权利金制度，能够充分反映矿产资源的所有权价值（徐静冉，2013） 。其次，规范各种收费项目。一方面，完善矿业权市场，使得探矿权、采矿权的价值通过市场的手段来实现，进而取消一些收费项目；另一方面，对于弥补环境负外部性的一些收费项目予以规范，如排污收费项目等。针对矿业行业造成的特殊环境问题，如塌陷、植被破坏，可以通过建立保证金制度和收取基金的形式进行治理，使得矿产开采所造成的环境破坏的外部性得到合理补偿。 2.资源税费的改革不可避免要调整一些既得利益，包括企业的利益、居民的利益，需要有针对性地制定一些限制、扶持和利益补偿政策措施。在企业方面，各项资源税费的改革不可避免地会使一些技术落后、耗能较
21、高企业的利益受到冲击。针对于此，国家应该研究制定资源企业的市场退出与兼并重组扶持政策，将那些不能够适应市场竞争和不利于可持续发展的企业淘汰掉，而对于一些新技术企业予以一定的政策支持。在居民方面，主要是资源价格上升造成人们生活负担的上升。改革之后的资源税费制度能够形成一个包含所有权价值、外部性成本、矿业权价值等因素的合理价格，可能会造成资源产品价格的上升，进而引起物价的上涨。针对这一点，我们可以提高低保标准、提供价格补贴等方式，提高低收入阶层的实际收入水平，减少改革的负面影响。但是，我们也应该认识到，资源税费改革的目的便是通过合理资源价格的形成，促使人们形成一种可持续发展的生活习惯。因此，对于因资源税费改革而进行的财政支持应该适度，否则人们消费资源的习惯不改变，便达不到资源税改革的目的。 四、总结 在资源日益紧张的情况下，针对资源的政策毫无疑问是需要认真考
