1、1非货币性资产交换中相关税费问题探讨【摘要】 企业会计准则第 7 号非货币性资产交换中规范了非货币性资产交换的两种计量模式：以公允价值计量和以账面价值计量。尽管准则正逐步完善，然而非货币性资产交换中相关税费问题仍惹人争议。现行企业会计准则及应用指南均未明确指明应计入换入资产成本的相关税费都包含哪些税。本文将对非货币性资产相关税费的处理存在的问题进行分析说明。 【关键词】 非货币性资产 增值税 价外税 价内税 一、非货币性资产交换 1、非货币性资产交换的定义 非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。 2、非货币
2、性资产交换的认定 非货币性资产是相对于货币性资产而言的。货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。非货币性资产是指货币性资产以外的资产。与货币性资产相比，非货币性资产在将来为企业带来的经济利益是不固定或不可确定的。非货币性资产交换一般不涉及货币性资产或只涉及少量货币性资产即补价。非货币性资产交换准则规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以2补价占整个资产交换金额的比例是否低于 25%作为参考。 3、非货币性资产交换的确认和计量原则 在非货币性资产交换的情况下，不论是一项资产换入一项资产、一项资产换入多项资产、多项资产换入一项资产，还是多项资产换入多
3、项资产，非货币性资产交换准则都规定了确定换入资产成本的计量基础和交换所产生损益的确认原则。 （1）以公允价值计量。非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠。 在以公允价值计量的情况下，无论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。 非货币性资产交换准则规定，以公允价值确定换入资产成本的情况下，发
4、生补价的，支付补价方和收到补价方应分情况处理。支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换入资产的公允价值）和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。收到补价方应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应当计入3当期损益。在涉及补价的情况下，对于支付补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃的对价的一部分；对于收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。
5、（2）以账面价值计量。非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不能确认损益。收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素，其中，收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价作为换入资产的成本；支付补价方应当以换出资产的账面价值加上补价作为换入资产的成本。 二、非货币性资产中涉及税的情况 学术界和实务界对相关税费的会计处理主要聚焦于换出资产涉及的相关税费是应该计入换入资产的入账价值，还是抵减换出资产的交换损益，以及当涉及增值税这一
6、特殊税种时又该如何处理。根据会计准则，很多人认为非货币性资产交换中所应支付的一切税费都应计入换入资产的成本。其实，这是一种误解。应计入换入资产成本的并不是应支付的所有税费，那么到底什么样的税费应计入换入资产的成本呢？下面以一项资产换入一项资产且以公允价值计量方式为例展开具体分析。 1、涉及增值税的情况 增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。增值税属于价外税。价外税是由购买方承担税款，销售方取得的货款包括销售款和税款两部分。4增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人增值税的处理相对简单，不存在增值税销项和进项。小规模纳税
7、人一般不会涉及非货币性资产交换，下文的论述所涉及的情况均属一般纳税人。 一般情况下，企业换出的资产需要收取增值税销项税，而对换入资产需要支付增值税进项税。增值税销项税在进行正常的货币性资产交换的情况下也需要收取。换言之，它构成了为取得换入资产所付出的对价的一部分。所以增值税的销项税额必然要计入换入资产的成本。目前，我国增值税的进项税额存在两种情况：可以抵扣和不可以抵扣。我们从这两方面进行讨论。 （1）换入资产增值税进项税额能够抵扣。进项税额是指纳税人购进货物或应税劳务所支付或者承担的增值税税额。增值税进项税在进行货币性资产交换的情况下需要支付，在进行非货币性资产交换时，企业换入资产一般情况下也
8、需要支付增值税进项税。也就是说，换出资产的公允价值作为对价支付了换入资产的公允价值和增值税的进项税。这个增值税进项税如果能够抵扣，则应计入换入资产的成本。因为任何一项资产的成本是为了取得该项资产并使之达到可使用状态的一切合理的、必要的支出。 非货币性资产交换中涉及增值税时，大多的增值税的进项税额都是可以抵扣的，通常会出现以下两种情况：涉及补价和不涉及补价。不涉及补价时，当换入资产的增值税进项税能够抵扣，且换出资产存在销项税额时，换出资产的增值税销项税和换入资产的增值税进项税都应计入换入资产的入账价值。换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+换出5资产的增值税销项税-换入资产的增值税进项税。涉及
9、补价时，收到补价方：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+换出资产的增值税销项税-换入资产的增值税进项税-补价；支付补价方：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+换出资产的增值税销项税-换入资产的增值税进项税+补价。 （2）换入资产增值税进项税额不能抵扣。进项税额不得从销项税额中抵扣主要包含以下六种情况：购进固定资产；用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；用于免税项目的购进货物或者应税劳务；用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；非正常损失的购进货物；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。 非货币性资产交换中，如果换入资产出现上述的情况，换入资产的增值税进项税就不
10、能够抵扣。当换入资产的增值税进项税不能够抵扣，且换出资产存在销项税额时，换入资产的增值税进项税不应计入换入资产的入账价值，而换出资产的增值税销项税仍应计入换入资产的成本。因此，换入资产的入账价值不等于换出资产的公允价值加上换出资产的增值税销项税减去换入资产的增值税进项税。我们从不涉及补价和涉及补价两种情况讨论。不涉及补价时，当换入资产的增值税进项税不能抵扣，但换出资产存在销项税额时，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+增值税的销项税额，不再扣除进项税额。涉及补价时，收到补价方：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+增值税的销项税额-补价；支付补价方：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值
11、+增值税的销项税额+补价。 6（3）简单举例分析。根据以上的论述，我们通过一个例子来加强对非货币性资产交换中涉及增值税情况的理解。 甲、乙两公司均为一般纳税人，甲公司用存货与乙公司的固定资产（该固定资产的进项税额不得抵扣）进行交换，且乙公司需要额外支付给甲公司小于 25%的补价。甲公司和乙公司换入资产的入账价值应如何处理？ 分析：甲公司用存货进行交换，需要上交增值税的销项税额，并收到补价，而换入的固定资产的进项税额不得抵扣。乙公司用固定资产进行交换，需要上交增值税的销项税额，并支付相应的补价，且换入存货的进项税额可以抵扣。 乙公司支付补价：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+增值税销项税额
12、-增值税的进项税额-补价；甲公司收到补价：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+增值税销项税额+补价。 2、涉及增值税以外的其他相关税费的情况 缴纳的消费税、营业税等其他税都属于价内税。国家规定价内税由销售方承担税款，销售方取得的货款就是其销售款，而税款包含在销售款中并从中扣除。因此，价内税均需要由企业自行承担，不能在价格以外向顾客另行收取。 正常的货币性交易情况下，用货币直接进行货物的购买，应该收取与换出资产价值相等的金额，需要缴纳的消费税、营业税等价内税应计入与其相对应的科目。核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等应计入“营业税金及附加” ；房产税、7
13、车船使用税、土地使用税、印花税在“管理费用”等科目核算。这些价内税直接计入损益。 根据货币性交易，可以同理进行思考：当进行非货币性资产交换的时候，涉及补价作为换入资产的对价，也应该是换出资产的公允价值。按照成本原则，换入资产的成本应该是换出资产的公允价值，不应该包括换出资产需要缴纳的消费税、营业税等价内税。 3、结论 通过以上分析可以得出：准则所指的应计入换入资产的入账价值的相关税费只包括增值税价外税，不包括营业税、消费税等价内税。当涉及增值税时，还需要考虑增值税的进项税额能否抵扣。当进项税能够抵扣时，计入换入资产的入账价值；不能抵扣时，不计入换入资产的入账价值。 三、结束语 本文通过对比分析
14、及简单举例，对会计准则及其讲解中未能阐释明晰从而引致学术界争论、实务界困惑的非货币性资产交换中涉及到的相关税费的会计处理进行了说明，弥补了准则及其讲解的不足，对消除非货币性资产交换中相关税费会计处理的争论和实务界的困惑具有积极的意义。 （注：课题来源：辽宁省教育厅；课题名称：后危机时代财务会计基本信息质量特征与准则变革路径研究；课题代号：W2012002；主持人：董盈厚。 ） 【参考文献】 81 企业会计准则编审委员会：企业会计准则案例讲解M.上海：立信会计出版社，2012. 2 财政部会计师编写组：企业会计准则讲解M.北京：人民出版，2010. 3 中国注册会计师协会：会计M.北京：中国财波经济出版，2012. 4 龙月娥、吕敏骏：非货币性资产交换中相关税费处理的逻辑推演基于会计主题假设J.会计之友，2012（10）. 5 蒋季奎：非货币性资产交换中相关税费的处理J.财会月刊，2012（13）.
