1、1论管理会计整合架构摘要：1952 年，世界会计师联合会正式承认“管理会计”这一名词，到今年，管理会计也算进入耳顺之年。但相较于财务会计理论枝繁叶茂，体系健全明晰，概念框架推陈出新，管理会计迄今没有一套完整的构架体系。不管在西方还是中国，管理会计都偏向于方法的研究，忽视理论体系的建设，管理会计表面“百家齐鸣”的繁荣，背后缺少中心主线。基于以上认识，对管理会计整合架构进行分析。 关键词：管理会计；整合架构 中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1672.3198（2013）04.0116.02 1 管理会计理论研究缺乏整合架构 管理会计认为是上世纪初伴随着“科学管理之父”泰罗的所创造的企
2、业科学管理而产 生。泰罗所推广的工时与动作研究、劳动方法标准化研究、计件工资制以及提出的“经济人”的假设，对管理学最大的贡献就是带来了管理需要量化的理念，或说其所倡导的科学管理在一定程度上和量化标准化管理是等同的。而会计的核心职能之一便在于计量，会计拥有大量的量化数据，这正是当时提倡的“科学管理”所需要的，笔者认为，故而二者一拍即合，管理会计就此诞生。另一个佐证，泰罗所创立的成本会2计法，与管理会计发展之初（20 世纪初）的首要任务，即尽可能获得精确而又真实的成本，是相一致的。所以，笔者充分认为，管理会计的产生是基于科学管理的产生，管理会计为科学管理的发展提供量化数据用以决策支持。管理会计理论
3、研究缺乏整合架构很大程度上是受到管理学发展的影响，新世纪以来，管理学与时俱进，昔日的泰罗也成为古典管理学的代言人，管理科学自身就缺乏统一的整合框架，基于其所发展起来的管理会计缺乏整合框架自然“情理之中” 。 管理会计缺乏统一整合框架的另一原因，在于管理会计的多学科融合特性。管理会计融合经济学、管理学、统计学、信息技术等多门学科，致使管理会计与其在内容上交叉渗透重复，使得管理会计学科范围界定不明晰，呈现一种“大杂烩”的状态。该特性的根源在于管理会计“量化”的本质与本世纪信息技术迅猛发展相一致所导致。管理会计诞生之初，其使命便在于为管理提供量化的信息。而量化，即数据化，又是本世纪信息化发展最大的主
4、题及实质。本世纪，随着计算机数据处理能力的增强，大量的科学都朝着量化趋势进行发展，而这些学科量化后的理论及方法，又被管理会计借鉴融合，使得管理会计整体发展呈 “大杂烩”式状态，缺乏统一整合构架。 2 管理会计整合架构 2.1 实务上需要进行整合架构的原因 管理会计在理论研究领域已拥有大量的工具、理论和方法，笔者认为，这些工具应该首先在实务领域进行整合架构，为实务提供指引，应用于实务。让实务指导理论体系的建设，这样可以很好的避免前文提到3的启蒙时期谬误和后现代主义谬误。 回到本文篇头提到的“科学管理之父”泰罗，泰罗的科学管理理论是建立在一些著名的实验之上的，诸如金属切削实验、搬运生铁实验、铁锹实
5、验等。可见，管理学是建立在大量实验基础上的学科，对实务的总结很好地指引了管理学最初的发展。有观点认为，正是从科学管理开始，管理学踏上了沿着伽利略、牛顿等创立的实验科学道路，告别了单纯的经验总结。这或许是泰罗的科学管理对管理学的重大意义之一，但笔者认为，在这条适合自然科学研究但不适合社会科学研究的道路上继续前行后，管理学也逐步进入了启蒙时期谬误和后现代主义谬误。人们开始过分迷信理论与模型，忽视实务的实际效用，过分相信人类自身的预测和改变客观世界的能力，忽视社会科学与自然科学的本质差别以及人的不确定性等客观事实。 笔者期望，管理会计可以适当回到管理学诞生之初的状态，即通过实务指导理论，抛开一些华而
6、不实的数学模型，通过对实务的总结而产生的理论或许更符合社会科学特征要求。管理会计应更加重视实务领域的发展应用，在实务领域先行建立整合构架，观察其实际效用，以此指导理论研究，为理论研究指引方向。通过实务研究的总结进而回答理论研究的一些基本问题。 2.2 笔者对于整合架构的理解 笔者将整合架构，理解为一种逻辑思维方式，一种企业应用管理会计各种工具的逻辑思维方式。整合架构，给管理会计工具的应用，提供一张清晰的地图，实务使用者可以按图索骥。企业从使命开始思考，再4到价值，到愿景，再到如何实现愿景。每一步都可以在相应的位置找到相应的管理会计工具为企业的决策提供支持，充分发挥管理会计一个决策支持信息系统的
7、职能。 2.3 以战略为主题进行整合架构 以什么为主题对管理会计实务进行整合架构？在理论上的整合构架，已有观点提出以企业核心竞争能力的培植、价值管理、预算管理、社会责任管理、公司治理等为主题进行整合架构。但笔者认为，这些观点不适用于实务构架的最大原因在于可操作性较差，前后逻辑连贯性不强。笔者提出，以战略为主题进行整合架构。 战略，泛指统领性的、全局性的、能左右成败的谋略、方案和对策。笔者认为，战略具有极强的目标性、清晰的思维连贯性和统筹全局性，是管理的最佳形式。基于战略的管理，可以回答企业存在的两个基本问题，一是目标市场需要什么样的产品或服务或说企业应该或可以向目标市场提供什么样的产品或服务，
8、即市场与竞争定位的问题；二是企业上下整体如何实现这些产品或服务的提供，包括企业组织架构、运营管理、创新管理等，即全局运营问题。 以战略为主题进行整合架构的管理会计，可以也必须回答企业市场与竞争定位的问题。应以市场作为企业行动的导向，重视企业与市场的联系，形成一个内外部环境综合考量的大的开放系统。这是市场经济发展到当下的必然要求。传统的管理，如泰罗时期的管理，关注的是企业内部自身的运营，因为当时的市场经济蛋糕是固定的，企业考略更多的是在现有的蛋糕份额下如何降低成本获取更高利润或如何分得更多的蛋5糕。而如今的市场经济，企业要想长久生存下去，应该更多地主动寻找新的蛋糕，这便客观上要求企业的管理应以市
9、场为导向，建立内外部环境综合考量和信息搜集的系统，并及时地对环境，尤其是外部环境的改变做出变革。 以战略为主题进行整合架构的管理会计，可以也必须回答企业全局运营问题，实现全局统筹，内外兼顾、前后连贯，逻辑清晰的管理模式。通过前述的市场定位后，企业确定战略目标并制定相应的战略，进而组织人力物力朝着战略的方向对企业的资源进行优化配置及过程监督控制，最后对战略实施的结果进行评价和绩效考核。战略为企业提供了一种前后连贯，逻辑清晰的管理模式。战略的全过程是企业价值链推进的全过程，战略为虚无缥缈的价值链或说价值生产提供了实现的最直观方式和最清晰的思维逻辑方式。而价值的形成过程，就是企业运营的全过程。故而，
10、以战略为主题进行整合架构的管理会计可以回答企业全局运营问题，因为这是战略管理的必然要求。 以战略为主题进行整合构架的管理会计，适合什么样的企业，是否所有的企业都适合？笔者认为，理论上应该适合于所有的企业。因为犹如战争，所有渴望获得突破性成果的企业，都应该也必须制定战略。拥有战略的企业，就可以应用以战略为主题进行整合构架的管理会计。笔者认为，在市场经济下，在私有制下，不存在不渴望获得突破性成果的企业，只有没有能力获得突破性成果的企业。因为私有制下的市场经济是优胜劣汰的丛林法则，对突破性成果的渴望，是企业家精神的体现。只有拥有企业家精神的私营主，才能在私有制的市场经济下长久生存。这样的企业也是管理
11、会计服务的主要目标对象。 62.4 价值链分析（迈克尔波特）和战略地图（罗伯特卡普兰，大卫诺顿） 为了实现上述两个问题的回答，笔者认为，将迈克尔波特的价值链分析和罗伯特卡普兰，大卫诺顿的战略地图两种理论进行结合，对管理会计进行架构整合。价值链分析主要回答企业市场定位的问题，战略地图主要回答如何朝着战略目标，进行企业全局整合运营，建立战略中心型组织的问题。 提到战略，不得不提到当今战略领域的绝对权威，迈克尔波特。笔者认为，波特对实施战略的意义可以概括为差异化。波特说，战略是选择一套行动方案，使企业能在市场上创造持续性差异，持续性差异能够向客户传递超过竞争对手的价值或者在相同的价值下提供更底的成本
12、，差异源于行动方案及其实现方式的选择。在笔者最初的思考中，只选择波特的价值链分析，作为构架的基础。但是笔者认为波特的价值链分析在企业市场定位和战略选择上提供很好的思考范式，但在战略具体化实施上没有提供一个自上到下的框架范式。故而笔者选择价值链分析来回答企业市场与竞争定位的问题。而罗伯特卡普兰，大卫诺顿的战略地图为战略的具体实施提供了一个自上到下，思路清晰的范式，用他们的话，叫战略描述工具。 价值链分析构筑在波特的差异化战略基础之上，将价值链分为纵向价值链、横向价值链和企业内部价值链。笔者望借用价值链分析中的纵向价值链和横向价值链结合的形式，完成对企业进行市场定位与竞争定位。纵向价值链将供应商、
13、企业和客户视为一个整体，形成一条从原材7料投入到产成品提供给用户的价值转移和增值的链条。企业选择在纵向价值链一个或几个节点参与竞争，纵向价值链解决企业市场定位的问题。横向价值链是一个产业内部所有一组互相平行的纵向价值链的内在用作和联系，横向价值链的结果是决定产业内部各企业的相对竞争地位，确定企业与竞争对手之间的差异，从而确定能够为企业取得相对竞争优势的战略。纵向价值链确定了企业在产业链条中的定位，横向价值链确定了企业与竞争对手的定位，二者的结合便为企业战略选择奠定了基调。而管理会计在纵向价值链和横向价值链分析过程中，提供相应的量化工具支持，故而这一部分的管理会计工具整合完成。 战略地图，主要提
14、供战略全局实施上的管理会计工具整合架构的框架。罗伯特卡普兰，大卫诺顿将战略地图表述为通用的战略表述和全局实施工具，笔者非常赞同。战略地图将战略分成四个层面进行表述，分别是财务层面、客户层面、内部流程层面和学习成长层面。战略地图为战略的实施提供了极为清晰的思维方式和逻辑先后顺序。通过前述的横向与纵向价值链分析，确定企业的市场与竞争定位。将该定位首先反映在战略地图中的财务层面上，因为不管企业有多么高尚的志向，财务是企业生存基础，也是企业在市场经济下是否得到认可最重要最直接的体现，故而任何企业定位或战略目标最终都应该落实在财务层面。通过财务层面，导出客户层面，客户层面最需回答的问题便是客户价值主张，
15、即定义本公司产品或服务与竞争对手的差异化。而对该问题的回答需要用到前述的价值链分析的市场与竞争定位，然后确定企业从总成本领先、差异化、全面客户解决方案和系统锁定四种基本战略形式中选择其一。8财务层面和客户层面都可以属于战略成果层面。由这两个层面，导向内部流程层面，内部流程层面包括运营流程、创新流程、客户流程和法律社会流程。由前两个层面可以为内部流程层面确定某一方面或多方面的重点关注流程，平衡四方面流程，并为至少某一方面流程确定一个或多个具体的战略主题，而这些战略主题便是一个或多个管理会计工具应用的集合。由内部流程层面，最终导向学习和成长层面，因为内部流程层面需要学习和成长层面的具体支持实现。学习成长层面，包含人力资本、信息资本和组织资本三个维度。这三个维度是企业创造价值的主要三个维度，是实现内部流程层面规划的三个具体资源。而充分利用这三个资源，需要管理会计的工具的配合支持。至此，战略实施相关的管理会计工具在战略地图中得到整合。 总结，笔者将管理会计工具依据战略分为两类，一类是战略定位工具，一类是战略实施工具。战略定位工具在价值链分析中的横向价值链和纵向价值链中得到整合，战略实施工具在战略地图中得到整合。 参考文献 1罗伯特卡普兰，大卫诺顿.战略地图：化无形资产为有形成果M.广州：广东经济出版社，2005. 2周三多.管理学M.第 2 版.北京：高等教育出版社，2007.
