1、 1 企 业所得税新政策解析 （ 26） 编者按： 为了便于广大税务人员更好地学习和贯彻中华人民共和国企业所得税法，提高对企业所得税的管理水平，珠海市国家税务局所得税管理科整理了本资料，供大家学习和参考。 本期主题 关联方利息支出税前扣除标准（资本弱化标准） 目录 关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知 . 1 财税 2008 121 号 . 1 文件解析 . 3 要点一、 相关概念 . 4 要点 二 、 . 6 要点 三 、 安全港的 . 7 要点 四 、 金融、非金融业务须分开核算 . 7 要点 五 、 自关联方取得的不符合规定的利息收入照章纳税 . 8 要点 六 、 特
2、别纳税调整 “第九章 资本弱化管理”（国税发 20092 号）的规定 . 8 关联企业借款，利息扣除有条件 . 23 关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知 财税 2008 121 号 各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局： 为规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，根据中华人民共和国企业所得税法（以下简称税法）第四十六条和中华人民共和国企业所得税法实施条例（国务院令第 512 号，以下简称2 实施条例）第一百一十九条的规定，现将企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除的政策问题通知如下： 一、在计算应纳税所得额时
3、，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部 分不得在发生当期和以后年度扣除。 企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为： （一）金融企业，为 5： 1； （二）其他企业，为 2： 1。 二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。 三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分
4、开计算；没有按照合理方法分开计 算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。 四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。 财政部 国家税务总局 二八年九月十九日 3 文件解析 第一部分 相关规定（或背景） 一 、 中华人民共和国企业所得税法 第四十一条 企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。 企业与其关联方共同开发、受让 无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。 第四十六条 企业从其关联方接受的债权性
5、投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。 二 、 中华人民共和国企业所得税法实施条例 第三十八条 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除： （一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出； （二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同 期同类贷款利率计算的数额的部分。 4 第一百零九条 企业所得税法第四十一条所称 关联方 ，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人： （一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系； （二）直接或者间
6、接地同为第三者控制； （三）在利益上具有相关联的其他关系。 第一百一十条 企业所得税法第四十一条所称 独立交易原则 ，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。 第一百一十九条 企业所得税法第四十六条所称 债权性投资 ，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和 支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。 企业间接从关联方获得的债权性投资，包括： （一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资； （二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资； （三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。 企业所得税法第四
7、十六条所称 权益性投资 ，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。 企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。 三、国家税务总局关于印发特别纳税调整实施办法（试 行）的通知（国税发 20092 号） 对资本软化进行了规范。 第二部分 要点解读 要点一、 相关概念 5 1、 资本弱化 （ Thin Capitalization） 是指企业和企业的投资者为了最大化自身利益或其它目的，在 融资 和 投资 方式的选 择上，降低 股本 的比重，提高贷款的比重而造成的企业负债与 所有者权益 的比率超过一定限额的现象。根据 OECD 解释，企业权
8、益资本与债务资本的比例应为 1： 1，当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化。 资本弱化在税收上主要表现为：增加税前扣除的利息。 根据企业所得税原理，权益资本以 股息 形式获得报酬，在 企业利润 分配前，要先按照 应纳税所得额 计算缴纳 企业所得税 ；而债务资本的利息，却可以列为 财务费用 ，从应纳税所得额中扣除，减少企业的应交 所得税 。债务资本是没有 税收负担 的，权益资本则要缴纳所得税。因此，企业的投资者往往尽量减少股权投资，通过高 负债 、低 投资 ，使资本弱化，增加 利息支出 ，减少应税所得。 2、 权益性投资 ，实际上就是资产负债表上的 所有者权益 （或股东权益） ，而不是实收资本
9、； 3、债权性投资， 是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。 企业间接从关联方获得的债权性投资，包括： （一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资； （二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资； 6 （三）其他间接从关联方获得的具有负债实 质的债权性投资。 一般情况下从资产负债表的短期借款、其他应付款、长期借款等科目提取，但不能直接提取，需要根据资料进行判断： 记录股东往来或关联公司往来的其他应付款往往带有融资的性质，只要该相关明细科目长期保持相对固定的余额就可判定； 尽管目前大多数关联往来都不需支
10、付利息，但本金却是要偿还的； 短期借款、长期借款表面上往往是无关联银行贷款，但通过分析借款合同，往往存在关联公司提供担保的情况，这来贷款也属于债权性投资； 至于境外关联方通过以“加工贸易不作价设备”无偿提供使用，尽管关联方通过其他方式获得 了补偿，但由于无法证明偿还，故不应计入债权性投资。 4、 独立交易原则， 即 公平交易原则（ Arms length principle） ，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。 5、实际支付，把握两点：一是只要是同一合同支付的，即使跨年度，也一并计算；二是 国税函 1998757号、国税函 1999788号提出的应
11、付 在 在检查时点上应视为实际支付。 要点 二 、 安全港规则 安全港规则，即在税收上对债务资本和权益资本的比例进行限制，如果公司债务对股本的比率在税法规定的固定比率内 ，则债务的利息支出允许在税前扣除。如超过法定比率，则超过部分债务的利息7 支出不允许税前扣除。 1、 债权 /权益性投资规定标准 （ 金融企业，为 5： 1；其他企业，为 2： 1） 根据税法第 46 条规定， 超过规定标准部分的 利息 支出 不得税前扣除 ； 根据实施条例第 38条的规定， 准予扣除的利息为：（ 1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出
12、；（ 2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。 国税函 2003第 1114号规定，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。 2、 债权 /权益性投资 规定标准 ，适用实施条例第 38条的规定。 要点 三 、 安全港的 例外规定 两个例外规定： 1、 企业如果能够按照规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的 利息支出据实扣除； 2、 该企业的实际税负 （如 12.5%） 不高于境内关联方 （如 25%）的，其实际支付给境内关联方的利息支出 利息支出据实扣除。 要点 四 、 金融、非金融业务须分开核算
13、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息 支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。 8 要点 五 、 自关联方取得的不符合规定的利息收入照章纳税 企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。 对“不符合规定的利息收入”的理解： 实施条例第十八条规定，“企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。 利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的 日期确认收入的实现。”
14、 因此，利息收入应上税； 国家 税务 总局关于中国 农业 生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知 (国税函 2002837号 )集团公司统一向金融机构借款，所属企业申请使用， 只是资金 管理 方式的变化，不影响所属企业使用的 银行 信贷资金的性质，不属于关联企业之间的借款 ； 原外资税法对外国银行拆借给境内分行的利息收入免税，新税法未定 ； 企业自关联方取得的不符合公平交易原则的利息收入（如100），即使 负责支付的 关联方进行了纳税调整（如 100 中只能扣除60），也要按全额（ 100）纳税。 三 、 未明确的事项 要点 六 、 特别纳税调整 “ 第九章 资本弱化管理” （国税
15、发 20092号）的规定 一、不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算： 9 不得扣除利息支出 =年度实际支付的全部关联方利息（ 1-标准比例 /关联债资比例），其中：标准比例是指 121号规定的比例。 关联债资比例是指根据规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资占企业接受的权益性投资的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性 投资。 二、关联债资比例的具体计算方法如下： 关联债资比例年度各月平均关联债权投资之和 /年度各月平均权益投资之和，其中： 各月平均关联债权投资（关联债权投资月初账面余额 +月末账面余额） /2 各月平均权益投资（权益投资月初账面余额 +月末
16、账面余额）/2 权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。 三、利息支出包括直 接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。 四、不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的
17、股息 ,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。 10 五、企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照本办法第三章规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则： （一）企业偿债能力和举债能力分析； （二）企业集团举债能力及融资结构情况分析； （三）企业注册资本等权益投资的变动情况说明； （四）关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况； （五）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件
18、； （六）企业提供的抵押品情况及条件； （七）担保人状况及担保条件； （八）同类同期贷款的利率情况及融资条 件； （九）可转换公司债券的转换条件； （十）其他能够证明符合独立交易原则的资料。 六、企业未按规定准备、保存和提供同期资料证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等符合独立交易原则的，其超过标准比例的关联方利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。 七、“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。 企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的，税务机关应首先按照本办法第五章的有关规定实施转让定价调查调整。 第 三 部分 原来的优惠 (或规定 ) 一、 我国反资本弱化的现有措施
