1、“年终奖”发放中的个人所得税筹划探讨（三江学院商学院，江苏南京 210012） 摘要为了激励员工，单位一般都会在年末发放年终奖，但由于个人所得税的调节作用，如果年终奖发放不当，可能不但无法起到预期的激励作用，甚至还会产生负效应。文章从个人所得税的角度，结合案例分析了年终奖发放不当造成的负效应，并从员工应纳个人所得税的角度，提出了年终奖的税收筹划思路。 关键词年终奖；个人所得税；税收筹划 DOI1013939/jcnkizgsc201536126 年终奖是年末永远的话题，对一部分人来说，年终奖占年收入的比例较大，尤其是一些企业的中高层管理人员和销售人员，看着几位数的年终奖心情自然欢喜，但高额的个
2、人所得税也让部分人的心里有些不是滋味，特别是业绩明明比别人好，名义上的年终奖也要高，但实际拿到的年终奖反而比别人低，这在一定程度上会削弱年终奖的激励作用，甚至产生消极影响。依法纳税是每个公民应尽的义务，但如何合理发放年终奖，避免员工承担不必要的税负，使年终奖真正起到应有的激励作用，也是领导和会计人员应该考虑的问题。 1“年终奖”应纳个人所得税的计算方法 纳税人取得的年终奖应单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴： （1）先将雇员当月内取得的年终奖，除以 12 个月，按其商数根据“工资薪金所得适用个人所得税累进税率表”确定适用税率和速算扣除数。如果在发年
3、终奖的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额（目前为 3500 元） ，应将“年终奖”扣除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述方法确定年终奖的适用税率和速算扣除数。 （2）将雇员当月取得的年终奖，按以上所述方法确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式为： （1）雇员当月工资薪金高于（或等于）税法规定的费用扣除的： 应纳税额=年终奖适用税率-速算扣除数 （2）雇员当月工资薪金低于税法规定的费用扣除的： 应纳税额=（年终奖-当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）适用税率-速算扣除数 例 1王琳和张宏都为甲公司销售人员，王琳 2014 年 12 月取得应税工资收入
4、 5000 元，另发放年终奖金 48000 元；张宏 2014 年取得应税工资收入 3000 元，另发放年终奖 24500 元。计算王琳和张宏 2014 年 12 月应纳个人所得税额。 （1）王琳 2014 年 12 月应纳税额的计算： 工资应纳税额=（5000-3500）3%=45（元） ；4800012=4000 元，年终奖适用税率为 10%，速算扣除数为 105，年终奖应纳税额=4800010%-105=4695（元） ；王琳 2014 年 12 月应纳税额=45+4695=4740（元） 。 （2）张宏 2014 年 12 月应纳税额的计算： 工资小于 3500 元，不需要缴纳个人所得
5、税；24500-（3500-3000）12=2000（元） ，适用 10%的税率和 105 的速算扣除数，年终奖应纳税额=24500-（3500-3000）10%-105=2295（元） ；张宏 2014 年 12 月应纳税额=2295 元。 需要注意的是，在一个纳税年度内，对每一位纳税人，该计税方法只允许使用一次。 2 由于个人所得税的影响， “年终奖”在员工激励方面可能会带来负效应 21 问题的提出：高校超课时费的发放 笔者在高校工作，一般高校有年最低课时的要求，超过最低课时的，按每节课一定课时费计算超课时费，一般是一个学年计算一次。假设某高校一位教授的月应税工资、薪金所得为 8000 元
6、，计算出超课时费为12000 元，同时学校准备发放年终奖 3000 元，目前有三种方案可供选择：方案一：超课时费随 12 月工资一起发放，年终奖单独发放； 方案二：超课时费平均到三个月随工资一起发放，年终奖单独发放；方案三：超课时费作为年终奖发放。 从教师税收负担的角度，应如何发放年终奖最好呢？ （1）方案一超课时费应纳税额的计算： 如果没有超课时费，当月应纳税额=（8000-3500）10%-105=345 元；如果超课时费和当月工资一起发放，当月应纳税额=（20000-3500）25%-1005=3120 元；导致多缴纳个人所得税=3120-345=2775 元，为超课时费承担税额。 （2
7、）方案二超课时费应纳税额的计算： 工资应纳税所得额=8000-3500=4500 元，正好在税率为 10%对应区间的最大值，如果每个月应纳税所得额再增加，增加部分的税率就需要按20%的税率计税，超课时费分三个月平均发放，每个月发放 4000 元，在税率为 20%的区间内，所以超课时费应纳税额=1200020%=2400 元，比方案一少纳税 375 元。 （3）方案三超课时费应纳税额的计算： 如果将超课时费作为年终奖发放，年终奖共发放 12000+3000=15000元，由于 1500012=1250 元，则适用税率为 3%，超课时费应纳税额=120003%=360 元，比方案二少交税 2040
8、 元，比方案一少交税 2415 元，几乎接近年终奖 3000 元。 年终奖原本和一年的业绩有关，国税发20059 号对年终奖的特殊规定，就是为了避免年终奖和当月工资合并作为一个月工资、薪金所得计税所导致的税收负担过重现象。但目前有部分高校是将超课时分几个月随工资平均发放，加重了税收负担，使得本就不多的超课时费又部分缩水。在年终奖较少的情况下，可以考虑将超课时费作为年终奖发放，但年终奖的发放金额不要超过临界点 18000 元，超过 18000 元的部分可以平均到几个月随工资发放。 22“年终奖”的计税方法会导致年终奖的“多给少得” 目前年终奖的计税方法导致的另外一个问题就是，一旦超过临近点，年终
9、奖就需要全额按照更高一档的税率计税，近似于全额累进（因为速算扣除数会增加，但增加的金额远远不足以抵消因税率的提高而增加的税额） ，导致多拿 1 元年终奖，可能会多交数千元甚至数万元的税。经计算，发 18001 元比 18000 元多纳税 11541 元；发 54001 元比 54000 元多纳税 49502 元；发 108001 元比 108000 元多纳税 495025 元；发 420001元比 420000 元多纳税 192503 元；发 660001 元比 660000 元多纳税3025035 元；发 960001 元比 960000 元多纳税 8800045 元。所以有人说：“宁愿少拿
10、一千，不愿多拿一元。 ” 例 2高萌和李晓都为某公司的销售人员，2014 年 12 月取得应税工资、薪金所得都为 5000 元，根据当年业绩考核情况，高萌应发年终奖54000 元，李晓应发年终奖 60000 元。 两人的工资没有区别，应纳税额和实发工资都一样。工资应纳税额=（5000-3500）25%=45 元，实发工资为 5000-45=4955 元（不考虑其他影响） 。但年终奖应纳税额会有很大差异。 高萌的年终奖：5400012=4500 元，适用 10%的税率和 105 的速算扣除数，年终奖应纳税额=5400010%-105=5295 元，高萌税后实得年终奖=54000-5295=487
11、05 元。 李晓的年终奖：6000012=5000 元，适用 20%的税率和 555 的速算扣除数，年终奖应纳税额=6000020%-555=11445 元，李晓税后实得年终奖=60000-11445=48555 元。 从以上计算可以看出，虽然李晓的业绩较好，名义年终奖比高萌高出 6000 元，但扣除所得税后，实际拿到的反而少了 150 元，实发年终奖无法反映员工业绩的好坏，不但起不到应有的激励作用，还会打击员工的积极性。所以作为领导和会计人员，应合理安排年终奖的发放时间，使员工尽可能避免承担不必要的税负，使年终奖起到预期的激励作用。 3“年终奖”税收筹划案例 年终奖的税收筹划思路，主要是依据
12、年终奖在一个纳税年度内只能使用一次的规定，利用临界点，寻找工资、奖金增减变化平衡点，合理确定年终奖发放数额，把年终奖分解成两部分，一部分以年终奖的形式单独发放，另一部分以月奖、季度奖、半年奖等形式并入工资发放。 例 3张琳为甲公司销售经理，其年收入由两部分构成，月应税工资、薪金所得为 10000 元，根据部门业绩情况确定奖金的多少。2014 年，根据考核结果，张琳的全年奖金为 120000 元。张琳的奖金应该如何发放呢？目前，有很多单位主要采用年末全部作为年终奖发放、在次年的前几个月平均发放或者按季度考核，作为季度奖发放等形式。假设目前甲公司准备在下列两种方案中进行选择： 方案一：2015 年
13、 1 月，120000 元全部作为年终奖发放。 此方案应纳税额的计算如下： 12000012=10000 元，适用税率 25%，速算扣除数 1005，年终奖应纳税额=12000025%-1005=28995 元；2015 年 12 个月工资、薪金所得应纳税额=（10000-3500）20%-55512=8940 元；2015 年全年合计应纳税额=28995+8940=37935 元。 方案二：将 2014 年的年终奖在 2015 年的 12 个月随工资平均发放，即每个月随工资发放 10000 元年终奖，每个月应税工资、薪金所得为20000 元。 （如果按季度发放或分几个月平均发放，应纳税额会更
14、大，为了简化计算，设计为平均 12 个月发放。 ） 2015 年全年合计应纳税额=（20000-3500）25%-100512=37440元。 由于张琳的工资比较高，税率已达到了 20%，所以简单地将年终奖平均到每个月发放，对应纳税额的影响不会很大，从计算结果也可以看出，方案二的应纳税额合计比方案一仅少了 495 元（37935-37440 元） ，而且方案一在 2015 年 1 月就拿到了所有的年终奖，用年终奖进行投资，取得的收益应该会大于 495 元，所以上述两种方案都不是最好方案，应重新设计年终奖的发放方法。120000 元到底应如何发放，才能使所交的个人所得税最少，又不违反税法的规定呢
15、？由于年终奖超过临界点，税率就提高一档，所以，年终奖的发放金额应找临界点，超过临界点的分到各月或作为季度奖发放，两者如何划分，还要看目前工资适用的税率高低。需要说明的是，在下述方案中，也可以将作为年终奖发放的金额扣除后金额平均到每月发放，不影响应纳税额，但为了达到节税又能尽早发放的目的，所以做了下述安排。 新设计方案一：12000012=10000 元，适用税率 25%，速算扣除数1005，比 25%低一档的税率为 20%，对应的临界点为 9000 元，900012=108000 元，此时适用税率为 20%，速算扣除数为 555，需要平均到每月发放的年终奖还有 120000-108000=12
16、000 元。月工资应纳税所得额=10000-3500=6500 元，对应的税率为 20%，该税率对应的区间为（4500，9000，9000-6500=2500 元，为了保证税率不再提高，平均到每月发放的年终奖不应超过 2500 元，12000=25004+2000。所以设计方案为：108000 元作为年终奖单独发放，2015 年 14 月每月年终奖 2500 元随工资一起发放，5 月 2000 元年终奖随工资一起发放。 年终奖应纳税额=10800020%-555=21045 元；全年工资应纳税额=（12500-3500）20%-5554+（12000-3500）20%-555+（10000-3
17、500）20%-5557=11340 元； 2015 年全年合计应纳税额=21045+11340=32385 元。通过重新安排年终奖的发放时间，应纳税额比原方案一少了 5550 元，比原方案二少了 5055 元。 新设计方案二：虽然上述方案的税负已经大大降低，但考虑到比 20%低一档的税率是 10%，中间的差距为 10%，所以可以进一步考虑，年终奖是否可以再多向每个月平均一点。税率为 10%时的临界点为 4500 元，450012=54000 元，此时适用税率为 10%，速算扣除数为 105。如果按54000 元发放年终奖，需要平均到每月或作为季度奖发放的年终奖还有120000-54000=6
18、6000 元。此时每月工资应纳税所得额=10000-3500=6500元，对应的税率为 20%，9000-6500=2500 元，如果每月随工资发放 2500元，可再发放 250012=30000 元，还剩余 36000 元，更高一档税率对应的区间为（9000，35000，35000-9000=26000 元，所以 26000 元可以在1 月作为季度奖发放，剩下的 10000 元在 4 月作为季度奖发放。所以设计方案为：54000 元作为年终奖单独发放，2015 年 1 月发放季度奖 26000元，4 月发放季度奖 10000 元（季度奖和本月工资合并作为工资、薪金所得计税） ，每月随工资发放
19、 2500 元。 年终奖应纳税额=5400010%-105=5295 元；1 月应税工资、薪金所得=10000+2500+26000=38500 元，4 月应税工资、薪金所得=10000+2500+10000=22500 元，其他月份应税工资、薪金所得=10000+2500=12500 元，全年工资应纳税额=（38500-3500）25%-1005+（22500-3500）25%-1005+（12500-3500）20%-55510=7745+3745+12450=23940 元；则全年合计应纳税额=5295+23940=29235 元。 从以上计算可以看出，新设计方案二交的税最少，比新设计方案一又少交税 3150 元。 4“年终奖”税收筹划思路总结 在工资薪金和奖金总额不变的前提下，把工资薪金和奖金进行合理分配，可以实现节税的目的。如果年工资、奖金总额相对固定，且工资和奖金的分配不受限制，则仅从员工个人所得税负担考虑，可以按表 2进行工资和年终奖的分配： 如果工资相对固定，但年终奖需年终考核后才能确定的，也可以参照上表确定年终奖的发放金额，剩余的平均到下年每月发放，或参照案例思路，部分平均到每月发放，部分作为季度奖等奖金发放。 参考文献： 中国注册会计师协会税法M.北京：经济科学出版社，2014
