1、1持续经营审计面临的问题及建议提要 因持续经营能力存在重大疑虑，如何客观分析持续经营审计目前所处的困境及形成原因，并相应采取规范持续经营审计行为的对策，最终提高审计报告的使用价值，理应成为目前注册会计师行业的重点研究课题。本文从这几方面入手，对持续经营审计程序实施过程中面临的问题进行初步分析，并提出相应对策建议。 关键词：持续经营；审计报告；审计意见 中图分类号：F239 文献标识码：A 收录日期：2016 年 4 月 11 日 一、引言 中国注册会计师协会 12 月 18 日发布通知，要求证券资格会计师事务所及注册会计师做好上市公司 2014 年年报审计工作。中注协表示，在2014 年度财务
2、报表审计过程中，注册会计师要特别关注 ST 公司、所处行业与当前宏观经济形势具有较强相关性的公司的持续经营能力。充分关注可能导致被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项并实施进一步程序；应当了解管理层对其持续经营能力的评估及是否计划采取或者正在采取改善持续经营能力的相关措施，并考虑改善措施能否消除对其持续经营能力的重大疑虑，要对公司持续经营改善措施的可行性做出独立的职业判断，并考虑对审计报告意见类型的影响。 由此可见持续经营在审计工作中的重要性，解决持续经营审计程序2面临的困境也显得尤为重要。因此，如何客观分析持续经营审计目前所处的困境及形成原因，并相应采取规范持续经营审计行为的对策，最终提高
3、审计报告的使用价值，成为我们亟待解决的问题。 二、持续经营审计面临的问题 （一）持续经营审计披露的信息过于简化。由于持续经营审计信息披露会对企业造成无法预测的重大影响，所以被审计单位为了获取有利于自身的审计意见和信息披露，往往会对会计师事务所施加巨大的解聘压力。因此，注册会计师在审计报告中一般都选择性地披露影响企业持续经营能力的部分重大疑虑事项，而且对重大疑虑事项的金额和后果尽可能不进行量化。由于持续经营审计披露的信息过于简化，导致财务报表使用者的信息需求无法得到有效满足。 （二）不同审计意见类型的信息差异不明显。根据中国注册会计师审计准则第 1324 号持续经营 ，如果注册会计师认为被审计单
4、位持续经营假设适当，但存在影响持续经营能力的重大不确定性事项，并且被审计单位已经按会计准则进行充分披露时，应出具增加强调事项段的无保留审计意见；但如果企业同时存在多项重大不确定性事项，即使被审计单位按会计准则进行了充分披露，注册会计师也应该出具无法表示审计意见，而不是在审计意见段之后增加强调事项段。尽管准则明确要求，对已充分披露持续经营能力信息的企业一定要考虑重大不确定性事项的广泛性来确定审计意见的类型，但根据最近几年中国注册会计师协会发布的上市公司非标准意见审计报告的分析结论，持续经营能力遭质疑但已充分披露相关信息的公司所获得的审计意见类型，八成以上是3无保留意见加强调事项段，无法表示审计意
5、见寥寥无几。从审计结果看，加强调事项段的无保留意见和无法表示意见可以说是天壤之别。无保留意见意味着企业的持续经营能力及财务报表披露最终获得了注册会计师的认可，而无法表示意见则正好相反。对获得加强调事项段无保留意见和无法表示意见两类公司的有关信息进行比较后发现，这两类公司在影响持续经营能力的重大疑虑事项以及持续经营能力信息披露方面，却并不存在显著差异。显而易见，不同类型审计意见披露出的企业持续经营能力信息并不存在明显差异，这无疑会给会计信息使用者根据审计意见类型进行决策带来极大的困难。 （三）持续经营审计的强调事项段“老调重弹” 。一方面对于这些企业来说，如果注册会计师对其持续经营能力发表非标准
6、审计意见，很可能导致财务报表使用者的过度反应，采取收缩信用、不予贷款或改变交易条件等措施，从而加速被审计单位财务状况恶化，使本来还有希望渡过难关的企业很快就面临破产清算的境地；另一方面如果注册会计师对持续经营存在重大不确定性的企业出具了标准无保留审计意见，或强调事项段中没有充分披露企业持续经营存在的重大不确定性而后企业倒闭，财务报表使用者也会起诉会计师事务所。所以，为了避免企业加速进入破产清算阶段，同时为了规避被财务报表使用者起诉带来的诉讼风险，注册会计师一般会连续多年使用加强调事项段的无保留审计意见，既提供了令企业满意的审计意见，又含蓄地提示了会计信息使用者所应关注的企业持续经营风险。 三、
7、原因分析 4（一）现行审计准则不够完善。按照我国现行审计准则规定，注册会计师应当在审计全过程中重点关注企业的持续经营能力，全面考虑包括财务、经营以及其他方面等是否存在影响持续经营能力的重大疑虑事项或情况，并且对于在财务报表中已经充分披露持续经营能力信息的企业，也明确要求根据重大疑虑事项的广泛程度选择不同类型的审计意见。虽然持续经营审计准则经过修订日趋完善，但是还存在一些问题：一是现行准则在列举重大疑虑事项时使用了诸如“巨大” 、 “过度” 、 “巨额”等需要注册会计师大量主观判断的表述，缺乏具体的量化标准和可操作性。由于判断标准过于模糊，导致注册会计师主观判断的随意性过大，不同类型审计意见的可
8、比性不强，造成投资者无法通过区分不同类型的持续经营审计意见进行决策，最终降低了审计报告的可信度；二是现行准则规定，注册会计师如果在审计报告中提及被审计单位的持续经营能力，则应披露影响持续经营能力的重大疑虑事项及可能产生的后果，但是对于披露的详细程度以及是否量化并未加以规范，这就促使注册会计师在披露这些相关内容时避重就轻，只作最简单的披露。 （二）经营的评估难度较大。原因如下：一是由于注册会计师在对企业的持续经营能力进行评价及其披露时，必须考虑包括所有重大疑虑事项和诸多应对计划在内的很多因素，而且评估持续经营所依据的各项假设和应对计划等因素都涉及对未来财务状况和现金流量的预测，所以评价持续经营能
9、力的难度可想而知；二是由于评估持续经营能力要进行大量且复杂的估计和判断，因而评估过程应当聘请经验丰富的专家协助工作，但会计师事务所往往以节约审计时间和审计成本为理由，很少将5聘用专家列入现实选择。 （三）注册会计师的诉讼风险较低。按照我国法律规定，注册会计师可能承担的法律责任包括行政责任、民事责任和刑事责任三种，其中威慑性最强的是民事责任和刑事责任。首先，根据我国注册会计师法的规定，民事赔偿责任由会计师事务所统一承担，而不需要注册会计师个人承担。虽然部分注册会计师因为同时是事务所的出资者，最终也承担了相应的赔偿责任，但是注册会计师能够有幸成为事务所出资者的毕竟是少数，所以绝大部分注册会计师根本
10、不需要承担个人民事赔偿责任；其次，由于我国会计师事务所选择的组织形式基本都是有限责任制公司，即使注册会计师是会计师事务所的出资者，其承担赔偿责任的金额上限就是其投入事务所的注册资本，与其业务收入以及违规造成的损失没有任何关系；再次，根据我国刑法规定：注册会计师如果故意提供虚假证明文件，情节严重者处 5 年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；如同时索取他人财物或者非法收受他人财物的，处 5 年以上 10 年以下有期徒刑，并处罚金；但如果出具证明文件有重大失实，造成严重后果的，处 3 年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。由此可以看出，即使违规行为被起诉，注册会计师可能承担的最严重的刑事责任就是
11、5 年以上 10 年以下的有期徒刑。较低的诉讼风险无形中成为注册会计师违规行为的助推器。 四、对策建议 （一）增强审计准则的可操作性。具体应从以下两个方面入手：一是采用量化的判断标准。审计准则在列举影响持续经营能力的重大疑虑事项时，应尽可能地结合使用绝对数、相对数或绝对数与相对数相结合6的判断标准，如准则规定财务疑虑事项中的“大股东长期占用巨额资金”可以考虑在采用量化标准后变更为“大股东占用资金三年以上，并且占用资金数额超过公司注册资本的 10%以上” ，其他事项的量化标准也可依此类推；二是规范持续经营能力的信息披露。为了保证持续经营信息披露的清晰性和完整性，注册会计师首先应从财务、经营以及其
12、他方面对重大疑虑事项和相应的应对计划进行分类详细披露；其次，对重大疑虑事项和应对计划应进行定性化披露，对涉及金额和预计影响也应进行定量化披露；最后，注册会计师还应增加对应对计划的可行性和有效性的审计评价，以增加审计报告的使用价值。 （二）引入破产预测模型和专家评估制度进行持续经营能力评估。一是引入破产预测模型。破产预测模型要求使用包括负债比率、流动比率、净资产收益率和资产周转速度等多项财务指标以及现金流量等作为预测模型的变量，可以对企业是否处于破产困境进行较为全面科学的预测，从而避免注册会计师评估企业持续经营能力时的主观片面性；二是引入专家评估制度。该制度应明确规定会计师事务所在评估企业持续经
13、营能力时必须使用专家的工作成果，而且应具体规定专家的评估程序和所应承担的评估责任。 （三）加大对注册会计师的违规处罚力度。加大违规处罚力度的措施应包括以下两个方面：一是补充注册会计师个人承担民事赔偿责任的法律条款。法律条款中应明确规定，审计失败一旦被认定，负责审计实施、督导和复核责任的所有注册会计师均应承担相应的个人赔偿责任，并且应以造成的损失金额为计算依据，从严规定赔偿金额的计算标准；7二是增加违规注册会计师承担的刑事责任。对故意提供虚假持续经营能力证明文件的注册会计师，由于其违规行为具有故意性，所以无论其情节严重与否，都应规定其承担 10 年以上有期徒刑并处罚金；对出具持续经营能力证明文件
14、有重大失实的注册会计师，由于其违规行为只具有过失性，因而可以适当从轻处罚，规定其承担 5 年以上 10 年以下有期徒刑。主要参考文献： 1田利军.持续经营审计判断的改进：经营效率证据的引入J.财会研究，2009.1. 2中国注册会计师协会专业标准部.2003 年上市公司审计报告非标准意见分析报告.北京：经济科学出版社，2004. 3刘爱琴.新审计准则的审计模式基础J.审计月刊，2006.4. 4张晓岚，张文杰，张超，何莉娜.“重大疑虑事项”为审计判断证据的差异性研究中国注册会计师审计准则第 1324 号持续经营实施效果预测.当代经济科学，2006.4. 5秦荣生.对注册会计师关注企业持续经营能
15、力的若干思考J.中国注册会计师，2008.3. 6张晓岚，宋贵芳.审计师对持续经营审计判断质量的影响J.会计之友，2009.11. 7杨秋波.持续经营审计相关问题的思考J.财会月刊，2010.5. 8李爽，吴溪.审计意见变通及其监管：经验证据J.中国会计与财务研究，2002.4.4. 89李爽，吴溪.审计意见的市场反应：可避性假设下的模型解析与启示J.会计研究，2001.6. 10蔡春，杨麟，陈晓媛，陈钰泓.上市公司审计意见类型影响因素的实证分析J.财经科学，2005.1. 11王宗萍，王强.持续经营不确定性审计意见对财务困境的预测效用来自中国 A 股上市公司 2007-2011 年的经验数据J.西部论坛，2013.2.
