1、1房地产市场税收调控的合法性：困境与重构摘 要：近年来的房地产市场税收调控措施，普遍存在合法性问题。根源在于，税收法定主义与税收调控之间存在逻辑与现实的悖论，传统税收法定主义逻辑不适宜解释和构建税收调控的合法性。在合法性控制上，财政税与调控税的合法性标准应有所不同。鉴于税收宏观调控的不确定性，应对其施以灵活性的合法性机制，一方面是税收调控法定主义，赋予行政机关一定的税收立法权，完善税收授权立法制度；另一方面是建立税收调控决策程序的三方参与机制，拓展税收调控的合法性框架。 关键词：税收调控 税收调控法定主义 税收调控决策程序 中图分类号：DF432 文献标识码：A 文章编号：1673-8330（
2、2013）02-0153-08 一、问题的提出 自 1998 年住房市场化改革以来，房价日益升温、持续上涨， “居者有其屋”的目标遭遇市场化的障碍。政府连打“组合拳” ，先后举起各式调控大旗，税收即是其中重要一环。从流通环节的营业税、契税和印花税，到收益环节的土地增值税和个人（企业）所得税，再到持有环节的房产税或物业税，面面俱到、应有尽有。 笔者考虑的是，宏观调控是一种政府行为，在一个法治社会里，政府的宏观调控理应纳入法律的框架中，依法调控。就税收调控而言，由于税收具有极强的侵权性品格，这就需要对任何税收调控行为施以严格2的法律控制，即税收法定主义。当前用税收手段调控房地产市场一般都是增税，这
3、种做法剥夺了公民的财产权，加剧了公民的税收负担，所以必须遵循税收法定主义，接受合法性的检讨。尤其在当前国民收入分配改革、结构性减税的大背景下，合法性问题更值得审视。 二、房地产市场税收宏观调控合法性评估 （一）房地产市场税收调控的合法性评估标准：税收法定主义及其立法体现 国家对房地产市场的宏观调控是一个权力性行为，应该依法进行。相对于其他手段的调控，税收手段更需要依法而为，这是因为，税收关系到公民财产权的掠夺或侵犯。追寻西方税收、税政的历史，凡是税收征收，必须得到公民的同意，强调“无代表，不纳税” ，由纳税人代表组成议会机构制定法律，国家征税必须严格按照法律规定进行，这即是税收法定主义。易言之
4、，国家运用税收宏观调控应遵循税收法定主义。 我国的税收法定主义主要体现在宪法 、 立法法 、 税收征管法以及全国人大及其常委会的授权决定上。如宪法第 56 条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。 ”立法法第 8 条规定：“下列事项只能制定法律：（八）基本经济制度以及财政、 税收、 海关、 金融和外贸的基本制度”另外， 立法法第 9 条规定：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。 ”税收征管法第 3 条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权
5、国务院3规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。 ”另外，值得注意的是，20 世纪 80 年代还有两次税收授权立法：即 1984 年六届全国人大常委会第七次会议通过全国人大常委会关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定 ，和 1985 年第六届全国人民代表大会第三次会议通过六届全国人大三次会议关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定 ，这也是税收法定主义的体现。 总而言之，我国税法规定的税收立法权主体不仅包括全国人大及其常委会，而且包括依据授权进行税收立法的国务院。税收法定主义的“法”不仅包括“法律” ，还包括“行政法规” ，即一切税收事项
6、可以由法律和行政法规规定，只要符合法律、行政法规的规定，税收行为便是合法的，否则任何税收行为都是无效的。 （二）房地产市场税收宏观调控的合法性评估以近几年税收调控为例 1.营业税调整的合法性评估 2006 年 5 月，国家税务总局关于加强住房营业税征收管理有关问题的通知规定，2006 年 6 月 1 日后，个人将购买不足 5 年的住房对外销售全额征收营业税。2006 年 6 月 1 日后，个人将购买超过 5 年（含 5年）的普通住房对外销售，免征营业税。2006 年 6 月 1 日后，个人将购买超过 5 年（含 5 年）的非普通住房对外销售的，按其售房收入减去购买房屋的价款后的余额征收营业税。
7、 2008 年 12 月 29 日，财政部、国家税务总局联合发文关于个人住4房转让营业税政策的通知规定，自 2009 年 1 月 1 日至 12 月 31 日，个人将购买不足 2 年的非普通住房对外销售的，全额征收营业税；个人将购买超过 2 年（含 2 年）的非普通住房或者不足 2 年的普通住房对外销售的，按照其销售收入减去购买房屋的价款后的差额征收营业税；个人将购买超过 2 年（含 2 年）的普通住房对外销售的，免征营业税。 2009 年 12 月 9 日，国务院总理温家宝主持召开国务院常务会议，讨论通过了“个人住房转让营业税征免时限由 2 年恢复到 5 年，其他住房消费政策继续实施” ，使
8、住房转让营业税恢复到了金融危机前的状态。 笔者认为，营业税调整是一种宏观调控措施，这一点从国家税务总局、财政部、国务院的相关文件表述，以及政策的实施效果可以管窥其端。但需要考虑的是，营业税调整所依据的相关文件及措施的合法性问题。前文述及，税收行为只能由法律和行政法规规定，当前我国营业税暂行条例是唯一的合法依据，该条例是全国人大授权国务院立法的产物，1994 年 1 月颁布实施，经 2008 年重新修订，这意味着国家税务总局、财政部等关于营业税的规定不构成营业税征收的法律依据，应自动无效。再从条例的内容看， 营业税暂行条例第 6 条（新法第 8 条）规定：“下列项目免征营业税：除前款规定外，营业
9、税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。 ”可见，国家税务总局、财政部的营业税通知违背了条例的规定，以立法法视之，理应无效。至于国务院常务会议的决议，虽然与营业税暂行条例一样，都是国务院出台的，但由于不符合立法法规定的行政法规的立法程序，因此不是行政法规，其应遵循营业税暂行条例 ，至5少不得与之相违背。所以，二手房营业税减免时限由五年调整为二年再调整为五年，都是缺乏合法性依据的，是一种脱法、超法行为。 2.物业税空转的合法性评估 2007 年 10 月，国家税务总局下发2007 年全国税收工作要点指出深化税收制度改革，其中包括研究物业税方案，继续进行房地产模拟评
10、税试点，批准安徽、河南、福建、天津四省市为房地产模拟评税试点地区。而 2003 年，物业税的模拟“空转”已经在北京、深圳、重庆等几个城市试点。物业税空转，虽然没有实际征税，但一切步骤和真实收税流程相同，由财政部门、房产部门以及土地管理部门共同参与，统计物业数量，并进行评估和税收统计。 很显然，物业税空转是一种重要的调控手段，但在中国的税收法律法规中却没有任何关于物业税的规定。 立法法第 8 条规定“税收基本事项”应由“法律规定” ，虽然第 9 条授予国务院对部分事项的税收立法权，但是对于“基本事项” 、 “部分事项”并未立法解释。笔者认为，物业税是一个古老的税种，构成财产税的主体税种，物业税的
11、新征属于“税收基本事项” ，应由税收法律作出规定。退一步讲，即使可以授权立法，也应通过行政法规作出规定。但物业税试点的依据是国家税务总局2007 年全国税收工作要点这一部门内部文件，其仅对国税系统内部具有约束力。即使该规定涉及的仅是物业税空转，未向纳税人实际征税，但已上升到试点层面，对纳税人权益必然产生重要的影响，尤其表现在造成了预期利益和信赖利益的损害。据悉，2010 年初，关于物业税推广至全国的消息不胫而走，新年的第二个交易日，沪深股市大盘双双上涨，6但众多房地产股股价却应声而落。可见，物业税空转也是违背现行税法规定的。 3.房产税试点的合法性评估 2011 年 1 月底，国务院召开常务会
12、议，同意将部分城市作为对个人住房征收房产税的改革试点，具体征收办法由试点省（自治区、直辖市）人民政府从实际出发制定。据此，重庆市发布了重庆市人民政府关于进行对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法 ，上海市也发布了上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法 ，两地决定于1 月 28 日起开始对个人所有非营利房产征税。 房产税的制度机理与物业税类似，对于高涨的房地产市场而言，房产税也是重要的调控手段。但是，两地房产税试点方案严重违背了现行法律的规定，一方面违反了立法法关于授权立法的规定。根据立法法第 9 条，全国人大及其常委会只能授权国务院立法，其他任何机关不享有授权立法权，而试点方案依
13、据的却是沪渝两地政府出台的规定。另一方面，也违背了国务院房产税暂行条例的规定。根据房产税暂行条例 ，居民自有住房属于免征房产税的范围，而沪渝两地试点方案是对居民住房征税，显然下位法违背了上位法，存在合法性问题。 三、逻辑与现实的悖论：房地产市场税收宏观调控合法性困境的原因分析 通过前文分析可知，现行房地产市场税收调控存在诸多的合法性缺陷，这固然可以归咎于中国税收立法水平低下以及现实中宏观调控立法的缺失，但也应看到，税收法定主义的逻辑与税收调控的客观现实存在7矛盾，合法性问题的存在具有一定的客观性和合理性。这可能是税收宏观调控合法性困境的最主要原因。 （一）税收法定主义的逻辑与税收调控的客观现实
14、 税收法定主义构建合法性的思路是“合法律性” ，即税收与法律的一致性，有税收必须有法律，税收是法律之下的税收。事实上，通过税收法定主义构建合法性，必须辅之以下两个前提假设：一是税收法定的“法”必须是由立法机关（代议机关）制定的“法律”和行政法规，稳定性强；二是税收法律规制的对象税收的内容必须是执行性的或稳定性的。易言之，在稳定性的税法下，对于稳定性的事项有针对性的规制，才能保障“税收与法律的一致性” （合法律化） ，实现税收的“法网恢恢、疏而不漏” 。 然而，在现实世界里，这两大假设完全缺乏可能性。第一，税收法定主义在中国的制度化缺失，导致大量的税收授权立法、税收自由裁量现象，严重阻碍了“合法
15、律化”的功能实现。在现实的税收法律中，只有四部法律属于全国人大及其常委会的立法范畴，除此之外，均由国务院及其下属的财政部、国家税务总局具体规定，这导致作为税收合法性衡量标准的“法律”的缺位。尤其是在中国立法机关地位虚置、立法水平较低的情况下，这一点表现得尤为明显。也就是说，宏观调控往往缺乏有效的立法依据，这就造成了税收调控脱法而行。第二，现代社会的税收职能日益多元化，尤其是税收日益凸显出其宏观调控职能。税收调控职能相对于财政收入职能有明显的不同，一是税收的复杂性、专业性和技术性，使得税收调控更为专业和复杂；二是灵活多变的经济形势，8要求税收调控手段和方式的变动性和灵活性；三是税收经济调控职能涉
16、及市场各方主体利益的博弈与协调，需要税收调控措施灵活性的应对。这些新的特征，导致了立法机关的法律出现了诸多缺陷，一方面，税收立法机关无法掌握和预见未来的市场预期和变动，也不具有税收专业技术性知识，制定的税收法律具有很大的保守性和滞后性，税收法律不足以满足现实的需要，既有的立法文本面临滞后性困局。另一方面，税收调控涉及各方主体的利益博弈，而且博弈处于动态之中，需要税法实施过程中给予主动性和创造性调整。税收法定主义的合法性逻辑要求宏观经济的稳定性和不变性，强调“执行性”而非“自主的创造性” 。而当税收进入宏观调控的状态中，面临复杂、多变、且知识和价值交涉性的税收行为时，这一逻辑缺乏生存的现实土壤。
17、这也造成了税收法律与税收调控的不一致性，如果不坚守立法文本，那么，宏观调控将是冲破法律教义的越法行为；而如果坚守立法文本，必然使得调控无法适应宏观经济的形式，调控效果不佳。实践中，为了寻求调控的实效，宏观调控往往冲破立法文本成为一种脱法行为。 基于此点，有学者指出，宏观调控不宜采用法律化，而应更多地采用政策化。持该论者主张，宏观调控的对象经济波动、宏观调控的手段和宏观调控的效果具有一定的不确定性，这种不确定性归根到底是由经济运行和宏观调控主体认识能力的不确定性所决定的。宏观调控的不确定性与法律所要求的普遍性、稳定性、确定性是不符合的。因此，宏观调控行为虽有一部分适宜于法律调整，但主要还是适宜于
18、灵活的政策调整。并且，从西方各国宏观调控的历史来看，政策论也是一个重9要的理论。西方国家对于宏观调控是否立法，迄今没有定论。宏观调控涉及众多公民的权益，这在十分重视个人权益、具有深厚法治传统的西方国家自然是个重要的问题，在美国形成了尖锐的两派，一是主张“相机抉择” ，用政策处理经济波动，二是主张为调控主体制定规则，用法律处理经济波动。其他西方国家和美国的情况大同小异，也没有对政府宏观调控的货币手段和财政政策进行约束性立法，并且认为企图把一切问题都法治化、民主化，这历来都是不可行的。国外宏观调控的发展趋势是，由过去的法律、政策并用，愈来愈走向行政部门或中央银行的政策调控为主。 （二）财政税与调控
19、税的合法性标准应区别对待 税收在产生之初，其主要的职能是履行财政收入职能。正如马克思所言，税赋是政府机器的经济基础，而不是其他任何东西，国家存在的经济体现就是税捐。特别是近现代以后，税收已经成为庶政之母，其在财政收入中占据绝对地位，正因为如此，现在国家在财政意义上，称之为“税收国家” 。然而，随着经济社会的发展，税收的职能也日益扩展，税收承担起了收入职能以外的经济社会调控职能，税收在调控宏观经济、调节收入分配上发挥了日益重要的作用。这是因为，现代市场经济是一种混合型的经济模式，除市场机制之外，政府的经济调控日益重要。而政府调控经济的手段异常丰富，税收手段就是一个重要的方面。从西方国家经济调控的
20、手段上看，财税政策和货币政策是各国公认的最主要的经济手段。B11 与这一观念相适应，1977 年德国修订租税通则第 3 条，在税捐要件中“以收入为目的”之下附加了“亦得仅为附带目的” 。B12 可以说，税收具有宏观调控职能，无论在实践中还是在制度上10均已得到确认。 然而，作为财政税的税收与作为调控税的税收在合法性控制上似乎不能等量齐观。众所周知，作为财政税的税收直接侵犯了纳税人的财产权，而财产权之于纳税人而言又是重要的宪法权利，并且，对于财产权的侵犯又会触及到自由权、生存权等一系列基本权利的保障。因此，对于财政税，必须坚持严苛的税收法定主义。然而，对于调控税而言，似乎并不能遵循上述逻辑。这是
21、因为，正如上文所言，宏观经济具有极大的不确定性和变动性，这就需要调控经济的手段和方式也应灵活多变，而代议制的立法具有滞后性和保守性，不足以有效地回应宏观经济的变化发展。如果仍然固守税收法定主义，必然导致调控的手段和方式不能有效迅速的调整，调控经济的效果也必然不如人意。正如我国台湾地区学者黄茂荣所言：当国家试图以税捐作为财政收入以外之工具，以推动经济、社会或文化目的，此时，税收法定主义的贯彻往往系为灵活性适应世事的变化而被牺牲。B13 可见，对于财政税与调控税，其合法性标准并不完全相同，对于调控税，也不是必须要遵守税收法定主义。B14 正是由于宏观调控的不确定性，使得建构调控税的合法性不同于财政税。但必须明确的是，在一个法治社会里，政府的一切行为都应该依法而为。宏观调控广泛地涉及到社会公众的利益，关系到宏观经济稳定、经济社会的协调发展，政府调控应该依法调控。但是，对于调控税，在依法调控的前提下，也必须遵循宏观经济不确定、宏观调控不确定的客观现实，对其施以合法性控制，税收法定主义似乎勉为其难，必须寻求更为灵活性的合法性控制机制。
