1、1基于公共受托责任理论：政府绩效审计的审计期望差研究摘要：政府受托于全体社会公众，代表他们对国有资产进行经营管理，实现国有资产的保值增值，而绩效审计作为政府审计发展过程中重要的审计模式，已成为建立高效、廉洁政府的必然需要。本文基于公共受托责任理论，重点评价社会公众对绩效审计的期望偏差，探索在三十余年的经济发展与审计实践中绩效审计存在的问题和不足，结合合理审计期望差与不合理审计期望差的成因与现状，最后提出了相关的建议。 关键词：绩效审计 公共受托责任 审计信息 审计期望差 一、公共受托责任与绩效审计的关系 公共受托责任在公共资源管理方面主要表现为行为责任和报告责任两大方面。公共受托经济责任的委托
2、方是公共资源所有者即人民群众，受托方则是政府。政府获得人民群众所委托的公共资源，就对人民群众负有公共受托经济责任，需要合理地经管公共资源，履行公共受托经济责任的行为责任和报告责任，满足人民群众的需求。 （一）公共受托责任是政府绩效审计制度产生和发展的根本动因 代理理论认为，政府的受托责任是一种广泛、复杂的公共受托责任。在政府职能的实现过程中，作为代理人的政府与委托人各自目标的部分不一致性和信息不对称性导致了代理人的道德风险和逆向选择。这种现象的根源具体表现在两个方面：一是政府机构，包括政府官员及政府部2门工作人员作为代理人所付出的努力不足以匹配其获得的报酬;二是政府机构或政府官员作为代理人做出
3、的经济决策是为了增加自身利益，而不是充分考虑到委托人的利益。 正因为政府处于代理人地位，具有一定“经济人”的特点，所以需要对政府行为进行控制。对政府部门及其经济行为进行绩效审计是控制的有效手段，通过绩效审计评价政府公共受托责任履行情况，提供政府履行公共受托责任的信息。 （二）绩效审计促进了公共受托责任更好的履行 政府通过强制性手段（主要是税收）从纳税人处获取资源，在一定的资源水平下，其目的是力争使其提供的商品或服务达到最优化。由于政府部门提供的产品或服务不能在开放市场上自由出售，难以确定价值，另外，政府部门大部分活动是生产和提供公共产品及准公共产品，远离市场机制，不受市场秩序主导，故难以用经济
4、标准进行考量和评价。因此，很多时候政府的行为难以进行量化衡量，故游离于制度的约束之外。绩效审计作为一种评价制度，可以有效地衡量当局者行为产生的经济性、效率性、效果性的好坏，如果配以合理的激励制度，则可以鼓励政府管理者更好地履行其职责，同时，绩效审计的存在弥补了市场经济对政府经济行为制约能力的弱效性，成为管制“看不见的手”的有力措施，以监督促进发展。 二、审计期望差的内涵及产生原因分析 （一）审计期望差的内涵 审计期望差最初起源于注册会计师行业的“信任危机” ，最早提出3审计期望差概念的是 Liggio（1974） ， 将审计期望差定义为：独立审计师和财务报表使用者对审计业绩期望水平的差异。 社
5、会公众对政府审计的期望差距分为合理的期望差距和不合理的期望差距，由于现行审计技术的局限性、审计人员的业务能力以及社会公众对信息的合理需求与政府信息供给之间的矛盾所导致的差距，是合理的期望差距;而因不了解审计现状和审计在我国的职能定位而对其产生的过度期望所产生的差距为不合理的期望差距。审计期望差的存在最显著的表现主要体现在以下三个方面： 1.公众对国家审计机关职能定位认识的偏差。国家审计经过多年发展，已由“监督经济活动运行”相对单一的层次，发展到了“免疫系统”论中“保障国家经济社会运行”较高层次。然而，对于社会公众而言，审计机关的形象往往与纪检、监察，甚至是“公检法” （公安、检察院、法院）等政
6、府机构定位相互模糊，职能上与也同这几个机构的职能相互混淆，认为审计机关主要承担着维护经济安全、社会安全，查处贪腐等职责，而忽略了审计机关原有的独立的审计监督职能的属性。 2.公众对国家审计机关权力边界理解的偏差。国家审计机关的权限具体在审计法和审计法实施条例中有相应的规定，然而作为审计定性和处理处罚依据的有关法律法规并不完善，影响了审计权力的发挥。另外，从我国审计法律法规的执行来看，法律赋予审计机关的权力有时不能充分行使，审计机关不具有如公安机关一样的强制性的查处权力，也没有纪检部门对违法个人的处理处罚权，对于查出的问题，审计机关多为采取移交司法部门处理的方式，因此审计机关目前无法具有公4众所
7、期望的强大的威慑力和社会影响力。 3.公众对国家审计机关工作方式认识的偏差。国家审计程序通常包括制定审计项目计划、审计准备、审计实施和审计终结四个环节，整个审计程序是一项组织严密、计划周详的系统性工作，同时融合了多种专业领域和技能方法，而非简单的看账查账，更不是所谓的侦查办案。如审计计划的制定需充分考虑国家经济发展形势及国家治理需要，并不是随意抽查或临时安排;编制审计报告同样需要大量的信息和证据作为佐证，并通过严谨的逻辑分析与经验判断而形成，同时还需要征求被审计对象的意见，因此可见审计机关的业务工作的严谨性。 （二）审计期望差产生的原因 1.主观原因来自审计主体和社会公众。当前，政府审计已经由
8、以传统的财务收支审计为主发展到以绩效审计为主，然而，目前政府绩效审计工作人员的经验和能力是有限的，政府绩效审计的取证范围、技术方法在一定程度上具有滞后性，还停留在传统的合规性审计上，对经济行为的判断依旧缺乏切实可行的依据或标准;同时，审计工作的参与人数、完成时间也都受到一定的限制。总的来说，我国绩效审计的现状就是处于摸索与模仿阶段，实现全面开展绩效审计还有一定的困难，从而难以满足社会公众对政府绩效审计的多领域、多视角、全方位不受限制的期望。 从社会公众角度来看，政府绩效审计工作人员的经验和能力都是有限的，政府绩效审计的取证范围、技术方法以及审计工作的参与人数、完成时间也都受到一定限制，但是社会公众对政府绩效审计的结果所抱5的期望却是不受限制的。由于绩效审计比一般的财务审计对专业素质具有更高的要求，公众对绩效审计知之甚少，并不了解绩效审计的程序、方法，不能体会政府绩效审计工作之艰巨、问题之复杂;公众更多地是从审计机关的地位角度出发，认为政府审计人员代表国家行使监督权力，查处解决问题力度大、威慑力强，因此相对于现行政府绩效审计的实际效果，社会公众的心理期望相对偏高。
