1、1平衡计分卡与作业成本法结合应用浅议提要 20 世纪末，美国诞生了许多新的会计理论，管理会计也随之发生很多变革。其中最具深远影响的是平衡计分卡和作业成本法，二者成为 21 世纪管理会计的中心课题，它们是两种完全不同的体系，但却又具有极大的互补性。本文探索平衡计分卡和作业成本法管理理念的一致性和相互促进性，并分析如何把平衡计分卡和作业成本法互相融入对方体系发挥作用，从而实现两者的结合应用。 关键词：平衡计分卡；作业成本法；管理理念；结合应用 中图分类号：F27 文献标识码：A 收录日期：2016 年 8 月 8 日 一、平衡计分卡概述 （一）平衡计卡的含义。1992 年美国的罗伯特?卡普兰与戴维
2、诺顿在哈佛商业评论上发表了题为“良好的业绩评价体系”的文章，首次提出了“平衡计分卡（简称 BSC） ”的概念。平衡计分卡将企业战略与业绩评价相结合，从财务、顾客、内部运营、学习与成长等四个方面的关键成功因素入手，为每一方面设计适当的评价指标，赋予不同的权重，形成一套完整的业绩评价指标体系。从顾客角度一般可选取市场占有率、顾客满意度、顾客获利能力等指标进行评价。从内部运营角度可以选取创新能力、营运能力水平、售后服务水平等进行评价。从学习与成长角度可以选取员工潜力的增加，信息系统能力的增加，激励、权责和目标2一致性的增强指标进行评价。平衡计分卡是一种综合的企业业绩评价方法，它既包括财务评价指标，也
3、包括非财务性指标。平衡计分卡是一种系统的战略管理体系，它将企业战略管理目标逐层分解转化为各种具体的相互平衡的绩效考核指标体系，并对这些指标的实现状况进行不同时段的考核，从而为企业战略目标的完成建立起可靠的执行基础。 （二）平衡计分卡的优点及局限性。平衡计分卡将企业抽象的使命转变为明晰的目标，并用具体指标加以衡量，将看似不相干的要素结合在一起，提高了企业管理的整体效率。而且注重了团队合作，使员工对企业组织战略有了更多的理解，提高了员工参与的积极性。同时，平衡计分卡使企业关注少而关键的相关指标，降低企业信息负担。但是，平衡计分卡的局限性在于其非财务指标难以量化，而衡量的方法却又产生太多绩效衡量指标
4、。而且运用平衡计分卡得出的绩效评价并没有与其获得的报酬紧密联系。 二、作业成本法概述 （一）作业成本法的含义。1984 年美国哈佛商学院的案例中首次出现了“作业基础成本计算（简称 ABC） ”这一术语。随后，哈佛大学的年轻学者罗宾?库伯和罗伯特?卡普兰给予了明确的解释，即作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确分配到作业、生产过程、产品服务以及顾客中的一种成本计算方法。依据作业成本法的观念，企业的全部经营活动是由一系列相互关联的作业组成的，企业每进行一项作业都要耗用一定的资源，而企业生产的产品需要通过一系列的作业来完成。因此，产品成本就是制造和运送成本所需全部作业的成本总和，成本计算的最基3本对
5、象是作业。用作业成本法计算成本，首先按经营活动中发生的各项作业来归集成本，计算出作业成本，然后再按各项作业成本与成本对象之间的因果关系，将作业成本追溯到成本对象，最终完成成本计算过程。ABC 为作业、经营过程、产品服务、客户等提供了一个更为精确的分配间接成本和辅助资源的分配方法。 （二）作业成本法的优点及局限性。作业成本法以作业而不是传统的以产量作为分配成本的基础，使成本预算更加准确。而且，传统成本概念局限于产品的生产制造过程，而作业成本法是对全程的成本进行管理。同时减少了成本控制中的人为因素。作业成本法的局限性有作业成本法分配过程的主观性；某些成本在其识别至特定产品的分析中时被忽视；开发及运
6、行作业成本非常耗时，且价格昂贵。 三、平衡计分卡与作业成本法管理理念的一致性和相互促进性分析 （一）平衡计分卡与作业成本法管理理念的一致性。平衡计分卡从四个维度对企业进行业绩评价。这样能避免单独使用财务指标给企业带来的误导，使企业注重长期利益。在评价的这四个方面中，顾客的需求可分解为提高顾客满意度、老顾客的保持、新顾客的获取以及顾客的获利能力等系列评价指标。进行业绩评价时顾客的需求是起点，企业的内部经营、员工的学习与成长无不是以此为出发点。为满足客户需求所花费成本与可能实现的收入的比即是业绩。作业成本法中，把企业生产经营过程描述为一个为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合。进行作业分析就是为了
7、提高顾客的价值。一般来说产品功能与顾客认可程度的乘积为顾客价值。判断一项作业是否为增值作业，其做法是以顾客所支4付的价格大于成本为标准的，而顾客所支付的价格则是以认可该产品功能为前提的，同时作业成本法通过对成本动因的分析，可以区分出增值作业与非增值作业，这有利于企业长期成本的降低。可见二者均注重企业的长远发展，从战略的高度为企业改善经营管理提供有力的工具。 （二）平衡计分卡与作业成本法管理理念的相互促进性 1、平衡计分卡为作业成本法提供战略支持。平衡计分卡是为实现企业的作业战略目标而采用的战略管理系统。它将企业的使命和战略转化为一整套企业业绩评价体系。而作业成本法系统是对企业全部作业活动的管理
8、和控制的系统，是为分析和改善产品战略提供的评价体系。这两种体系的结合主要体现在平衡计分卡的财务、客户、内部经营流程、学习与成长四个方面的指标对作业管理活动的战略指导作用。 2、作业成本法为平衡计分卡提供评价客体。平衡计分卡作为一种业绩评价方法，它的四个方面基本涵盖了企业生产经营的各项活动内容，而这四个方面并非在每一个企业都能够明确清晰地体现为可以直接应用平衡计分卡来进行衡量的指标，而在作业成本法下，企业在开发新产品或增加产品的某项功能时会涉及平衡计分卡中的每一个方面，这样就可以运用平衡计分卡来评价其作业效果或业绩，从而将这两种思想融合在一起。其思路是先以客户为起点，分析此产品或此功能是否为客户
9、所需要，然后确定改进内部经营的策略以及改进内部经营所需要的员工的技术，在这一系列过程中就会发生各种作业并消耗资源，从而引起成本的增加，最后将成本与可增加的收入进行比较，即计算财务方面的指标，并据此来判断此产品是否开发或此项功能是否应提供，同时可单独将每5一项作业所引起的成本增加与增加功能的贡献进行比较，以此确定此项作业是否为“非增值作业” ，从而可以对成本进行控制。在此意义上，作业成本法为平衡计分卡提供了评价的客体，同时平衡计分卡也评价了作业成本法的业绩，两者是相辅相成的。 3、作业成本法可以优化平衡计分卡。由于作业成本法是在作业的层次上进行业绩评价，考虑成本的性质可以使成本与收入更好地配比，
10、使业绩评价更符合实际，因此可以用作业成本法理念来优化平衡计分卡。其运用思路是先要分析产生这一业绩所发生的作业，然后再分析作业所消耗的资源。这样就可以确定产品的成本，在评价过程中确定每一作业对业绩的影响，确定有没有提高业绩的余地，这样就可以指导以后的决策。并且由于作业成本法中的资源动因和作业动因涉及很多非财务信息，这就方便了对平衡计分卡中的三个非财务方面的分析。作业成本法在平衡计分卡中的运用会使其评价效果更加准确。 通过以上的分析可以看出，作业成本法与平衡计分卡作为两种战略管理的工具在管理理念上其实是一致的，在应用中可以相互提供技术指导和支持，因此将二者结合起来应用无论在理念上还是在技术上都是具
11、有可行性的，二者结合必将极大地促进企业的战略管理水平和决策水平，为企业长远发展提供有力的工具，更好地提高企业管理水平。 四、平衡计分卡与作业成本法的结合应用 （一）平衡计分卡应用于作业成本法中的作业效果或业绩评价。在企业决定增加产品的某项功能时，就需要评价这项功能所引起的各项作业的效果，这可以通过平衡计分卡来实现，遵循“资源动因作业动6因功能产品成本业绩”这样一个思路，增加某项功能会涉及到平衡计分卡中的每一个方面，先要以客户为起点，分析此项功能是否为客户所需要，然后确定增加此功能需要如何运用或改进内部经营来实现，改进内部经营又需要通过提高员工的技术等来实现，在这一系列过程中就会发生各种作业并消
12、耗资源从而引起成本的增加，最后要将成本与可增加的收入进行比较即计算财务方面的指标来判断此项功能是否应提供，并可单独将每一项作业所引起的成本增加与对增加功能的贡献进行比较，以此确定此项作业是否为“非增值作业” ，从而可以对成本进行控制。 （二）作业成本法应用于平衡计分卡的内部流程层面。作业成本法与平衡计分卡的结合应主要在内部流程层面发挥作用，尤其是在该层面的生产运营流程和客户管理流程之中。 1、作业成本法是改善生产运营流程的重要行动方案。生产运营流程为客户生产和提供产品与服务，大多数企业都将关键生产运营流程的再设计、再造和持续改进放在极其优先的地位，没有卓越的运营，执行战略将困难重重。平衡计分卡
13、系统地描述了如何制定生产运营流程的目标和指标，以及它们向上与客户和财务目标的联系，向下与学习和成长目标的联系，它非常关注企业的内部流程改善计划，并为这些计划提供了战略重点，因而将作业成本法与平衡计分卡相结合会帮助企业“按照正确的方式做正确的事情” ，通过避免缺陷、低效和延迟，降低流程成本，使流程更为稳定、反应更加快速。作业成本法在生产运营流程中发挥的作用具体体现在以下方面： （1）评价供应商。选择最好的供应商不能只看价格高低，而应立足7于总的获得成本，除了采购价外，企业获得货物时还要承担一系列相关作业的成本，典型的作业有订购、接收、检查、退回、搬运、储存、报废、返工材料以及因送货迟到而延迟生产
14、。为了寻找低成本供应商，企业可以采用作业成本法将获取总成本分配给获取作业，再将这些作业成本追溯到从某个供应商处获取的货物和服务，从而计算出由各个供应商引起的总成本，依此对所有供应商进行评价。 （2）改善流程业绩。作业成本法遵循“产品消耗作业，作业消耗资源”的思想解决了间接费用的分配问题。在第一个阶段，它根据资源动因将费用准确地分配到了各个作业流程中，取得了从采购、制造、分销直至交付的所有流程的成本数据，因而它是衡量平衡计分卡内部流程成本的重要方法，也由此证明了它与平衡计分卡的关联所在，不过，获取准确的成本数据只是第一步，还需要超越成本计算本身上升到服务于企业战略需要的作业成本法，通过提高效率、
15、降低成本等行动改善流程业绩。 2、作业成本法协助客户管理流程、评价客户价值。平衡计分卡的内部流程不仅关注产品质量、成本降低和效率这些方面，也充分考虑到了客户关系的重要性，其客户管理流程便是致力于拓展并加深企业与目标客户的关系，它具体包括了选择客户、获得客户、保留客户和培育客户关系四大类流程，而这些流程的执行需要在正确认定客户价值的基础上才能更加有效。 客户价值是指一个客户所能给企业带来的净收益，即企业能从客户那里获得的收益减去与该客户相关的成本支出后的收益净值。通常，客8户收益容易得知，而客户成本却无法依靠传统的成本计算方法获得。作业成本法将每一类客户视为成本对象，先根据资源动因将成本归集到作
16、业成本池，再根据成本动因将成本池中的成本追溯到不同的客户确定客户成本。客户成本信息的获得，为客户价值评价铺平了道路，企业可以对所有客户的盈利性水平有一个清晰的认识，这些信息将为管理者提供决策支持。 （三）平衡计分卡与作业成本法结合应用的四个关键步骤。在对成本管理效果的评价中，平衡计分卡与作业成本法的结合无疑是先进的成本管理思想与战略评价体系的完美结合，并将极大地促进企业成本管理和战略实施。对于平衡计分卡和作业成本法的结合应用，应从战略目标、指标体系、衡量标准与行动计划四个方面进行设置。四个关键步骤包括：设定战略目标、建立指标体系、设置衡量标准、制定行动计划。 1、设定战略目标。建立平衡计分卡体
17、系离不开战略目标的设定。目标的选择和设定是平衡计分卡管理体系的基础和关键，也是首要解决的问题，因为这关系到企业战略发展的规划，同时可以将战略规划予以清晰明确地表述。平衡计分卡与作业成本法的结合主要体现在内部运营模块，因此在设置作业成本法管理目标时应主要考虑平衡计分卡的营运流程。作业成本法系统总体要求是最终提供及时准确的成本信息，从而服务于企业决策。在设置作业成本法管理目标时必须考虑其对成本信息的要求，通常包括：及时性和准确性、产品质量控制、新产品研制生产周期、作业链和价值链的合理化分析、长期成本控制和短期成本控制相结合。 2、建立指标体系。选择和设定对企业运营最为恰当、有效的9衡量指标对实施战
18、略目标至关重要。指标体系的设计是作业成本法系统和平衡计分卡评价体系的一项重要内容，也是企业成本战略发展规划的落实和具体化描述。合理的指标体系可以使企业纷繁复杂的成本管理业务更具有条理性，从而让企业管理不再为不能发现企业问题而毫无思绪，同时也为企业成本预算、成本控制和成本降低提供了切实可行的框架基础。作业成本法管理指标体系的设置必须从资源、动因和作业三个角度进行分析，包括：分析和确定生产过程所需消耗的资源-认定和整合作业-描述作业链-选择成本动因-设置作业成本库-建立作业成本计算体系。 3、设置衡量标准。衡量标准衡量的是企业战略实施的效果，只有设置合理的衡量标准才能恰当地评价战略目标的实施效果，
19、也为绩效评价提供了有意义的指导。对于衡量标准，总体框架上企业应对照指标体系一一设定，而数值上则应更多参照行业相关指标的数值，同时根据自身发展战略定位进行确定。指标体系设定之后，接着就应当按照所设置的指标确定实施标准。实施标准的确定通常要求符合企业战略发展目标、行业标准和客户标准。 4、制定行动计划。对于平衡计分卡和作业成本法的结合，由于二者性质上的差异，制定行动计划就成了一项事关全局的工作。平衡计分卡主要体现战略考核思想，为企业进行战略考核提供方向性指导，其内容需要根据所运用的领域而具体确定。在平衡计分卡和作业成本法结合运用时，平衡计分卡的“内部营运”和“财务”模块与作业成本法结合紧密，使前者
20、更具战略指导意义，后者则更为具体化，因此战略行动计划的制定则倾向于日平衡计分卡的应用，而具体行动计划则更多从运用领10域进行分析。在制定行动计划时，应当遵照一定的基本要求：（1）基于清晰性和条理性要求，行动计划不应相互交叉，而只应单向指示；（2）基于可操作性要求，行动计划应按级具体细分；（3）基于综合性要求，最终细分结果应当覆盖成本领域的整体。 五、结论 综上所述，平衡计分卡与作业成本法作为两种战略管理的工具，它们在管理理念上实质是一致的，在应用中可以相互提供技术指导和支持，因此将二者结合起来应用无论在理念上还是在技术上都是具有可行性的，二者结合形成一套完善的业绩评价体系与战略管理体系必将极大地促进企业的战略管理水平和决策水平，为企业长远发展提供有力的工具，更好地提高企业管理水平，从而创造企业价值最大化。 主要参考文献： 1秦杨勇.平衡计分卡与战略管理（第 2 版）M.北京：中国经济出版社，2012. 2（美）Irv Beiman.孙永玲.平衡计分卡中国战略实践（第 2 版）M.北京：机械工业出版社，2010. 3秦杨勇.平衡计分卡与绩效管理中国企业战略制导（第 2 版）M.北京：中国经济出版社，2009. 4万寿义，李礼和.平衡计分卡与作业成本法结合问题研究J.会计师，2010.6. 5杨倩，王曙光.作业成本管理与平衡计分卡的同一性研究J.中国管理信息化，2009.5.
