1、产品成本核算弊端及其改进成本核算作为企业经营管理中的重要内容，对于提高经营效益具有重要的意义。19 世纪初到 20 世纪初，科学技术有了一定程度的发展，管理者对企业的成本算方法开始有了认识，并在企业中应用一些简单的成本计算，在这种历史背景下诞生了品种法、分批法、分步法等传统成本计算方法。但这三种方法都存在一定弊端，不利于成本核算和企业发展。而随着经济的发展和科技的进步，企业的内部环境和外部环境都发生了巨大变化，制造费用在产品总成本中所占比例大大提高，传统成本核算的弊端日益凸显，为此，出现了作业成本法。 一、传统成本计算方法的弊端 （一）制造费用分配不合理 在传统的工业密集型企业，将制造费用按照
2、人工成本进行分配在当时的制造环境下是符合生产的实际情况的，但随着社会化大生产的发展，人工成本即直接人工小时数越来越少。传统的成本制造方法在制造费用的分配上出现了一些不合理的现象。这种不合理的现象主要表现为以下几个方面。首先，越来越大的制造费用以越来越小的直接人工工时数去分配，导致一些产品成本信息失真，造成可能人工成本极小的低技术产品表现为成本费用极高的不合理现象。其次，制造费用的增加，也包括了大量的与直接人工工时数不相关的制造费用的增加，如机器设备的检测调整费用，产品的抽样检验费用等。这些与工时数不相关的作业费用，也要以人工工时进行分配，这显然是很牵强的，也是极不合理的。这种分配方法会对企业的
3、管理者做出错误的产品成本信息引导，最终导致管理者做出错误的决策，使企业在越来越残酷的市场竞争中失去有利地位。 （二）产量与成本的关系不合理 传统成本核算假定前提条件为：“业务量是影响成本的唯一因素” 。这样也就形成了成本计算的一个怪圈，即只要企业的产量不断增加，单位产品所分担的固有成本是不断降低的，企业的利润也随之大大地增加。而实际情况并非如此，在传统成本计算方法下，许多企业都陷入了“为降低成本而盲目生产”的陷阱。盲目地扩大再生产，只是片面地在传统成本计算方法上达到了降低单位产品成本的目的，却忽视了市场的需求，造成产品的大量积压。这种传统的成本计算方法一旦被一些揣有“叵测之心”的企业的领导人所
4、利用，成为其业绩的“最佳表现” ，那么企业的后果可想而知。传统的成本计算方法在产量与成本的计算关系上存在严重的缺陷，成为企业发展的又一大瓶颈，在相当大的程度上制约了企业的良好发展。 （三）产品设计费用处理不当 传统的成本计算方法通常重视产品的生产成本的计算，但不同的材质、不同的产品结构、不同的工艺制作过程，都会影响到产品的成本，使不同产品的设计成本表现出极大的差异性。此外，设计成本一般是一次性投入的，而产品的生产确实连续不断的，如何平均分摊到每一个产品中去，应用传统的成本计算方法很难做出合理的计算。传统成本计算方法将会对产品资源配置的有效性构成威胁，造成企业产品生产的成本控制混乱，进而影响到企
5、业的长足发展。 （四）成本计算范围过窄 传统成本计算方法注重第一生产阶段的成本计算，如果从企业的战略角度来看，产品的成本还应该包括产品的产权成本、资本成本、人力资源成本、服务成本、环境成本等。显然，从企业的生产结构和现代化组织生产的需要，仅仅计算生产阶段的产品成本还远远不够。而目前传统的成本计算方法又不能够为企业提供一种行之有效的计算方法去衡量产品事前、事后发生的真实成本。只有寻找一种科学的成本计算方法对产品的整个生命周期和每一个作业环节均进行精确的计算，才能使企业的管理者掌握全面的成本信息。 （五）以传统的手工计算为主 传统的成本计算一般以手工计算为主。随着科技的进步，一些先进的成本计算方法
6、已经开始使用计算机作为计算的手段，并有与之配套的计算机软件的开发和应用。在信息高度发达的今天，应用计算机作为成本计算的一个有利的工具已经成为企业的客观要求。企业如果建立了一个具有先进成本计算方法的计算机系统，那么管理者无论身处何处，都能在第一时间通过网络了解到产品成本的信息。这对于企业来说将是非常重要。而目前西方国家在研发与新的成本计算方法特别是作业成本法相配套的会计软件方面已经取得了一定的突破，并已经进入到了应用的阶段。 二、传统成本计算方法改进：作业成本法 （一）作业成本法的基本概念及理论依据 作业成本法（简称 ABC） ，是一种以“作业”为基础，以“成本驱动因素”理论为主要依据，通过分析
7、成本发生的动因因素，对于构成企业产品成本的间接费用，主要采用不等的间接费用比率，来进行成本分配的核算方法。 （二）作业成本法的计算程序 首先，要确定作业中心和主要作业。在进行作业成本核算时，首先要找出成本驱动因素，建立成本中心。由于企业的生产活动较多，发生的费用也较多，若将每一个作业活动的费用都作为作业成本进行分配，虽然比较准确，但这种分配方法将十分复杂，因此，应对作业活动进行分类，确定作业中心和主要作业。其次，对各资源中心的资源消耗进行准确记录。再次，计算产品的单位成本和总成本；最后，进行作业成本分析，达到降低产品成本目的。 （三）作业成本法与传统成本计算方法的区别 主要包括以下几个方面：
8、（1）作业成本法对于间接费用的分配更加多样化。传统成本计算方法间接费用按照制造部门进行归集，并以单一的、线性的标准分配到产品。作业成本法以作业成本库归集成本，并按各种作业动因为基准分配成本。在传统成本方法下，采用机器工时的分配公式为： 制造费用=（本流程分制造费用/本流程总人工工时各产品的机器定额工时 采用人工工时分配公式为：制造费用=（本流程制造费用/本流程总人工工时）各产品的定额机器工时。 作业成本法下，成本费用分配公式为： 某作业中心成本分配率=改作业中心的可追溯成本/该作业中心成本动因耗用总数 某产品的间接制造费用=该产品耗用的成本动因数量该作业中心成本分配率 （2）作业成本法与传统成
9、本计算法适用的生产系统不同。传统成本计算方法是一种由前向后推的生产系统，出现质量问题，事后予以修补后剔除。而作业成本法适用于由后向前推的生产系统，各个生产环节紧密相连，对于各个环节所完成的生产均要求进行准确的成本计算。 图 1 传统生产模式 “推动式”模式图 图 2 作业成本法生产模式 “拉动式”适时制生产模式 （3）作业成本法与传统成本计算法本量利模型不同。本量利分析以产品的数量、成本、利润之间的数量关系为基础，对成本习性进行分析，从而使企业管理者做出有利于生产的决策。 传统的本量利模型为：R=PS-VS-F 其中，R 表示税前利润；P 表示销售单价；S 表示产销量；V 表示单位产量变动成本
10、；F 表示固定成本。 在传统成本法下的本量利模型只反映出成本变动随着产销量的变动而变动，而固定成本是一个不变的值。显然，在生产多样化和小订单生产的背景下，加之通货膨胀因素的影响，将成本动因视为单一的产销量因素对成本加以计算已与企业生产的多元化和小批量零库存生产的实际不相适应了。 作业成本法下的本量利模型为： R=PS1-V1S1-V2S2-VnSn-F 其中，R 表示税前利润；P 表示销售单价；S1 表示产销量；V1 表示单位产量变动成本；V2Vn 表示单位作业成本；S1Sn 表示作业量；F表示固定成本。 作业成本法下的本量利分析，充分反映出了“作业消耗资源，产品消耗作业”的思想，充分反映出了
11、产品成本与各项作业相关联的成本真实情况，更好地将产品成本真实反映出来，有利于企业做好作业环节的成本节约。 三、作业成本法的应用 （一）作业成本法在我国的可行性分析 第一，从市场方面看，消费者对于多样化、小批量和非经常性的商品的需求越来越多，而作业成本法迎合了此种小批量生产需求。它既是一种灵活多变而又准确的成本核算方法，又是一种科学的经营管理法，具备了广泛应用基础。 第二，我国政府大大改善了交通状况，缩短了产品和原材料的运输周期，将使企业的存货较少的可能性增加，为“零存货制度” 、JIT 在我国的实现创造了有利的条件。作业成本法正是一种与 JIT、零库存相关的单元式生产、全面质量管理等崭新的管理
12、观念密切结合的成本计算方法。JIT“零存货制度” 、 “零缺陷制度”这些先进的管理理念的在我国的出现和应用也为作业成本法在我国的运用创造了可行性。 第三，从企业自身的角度看，我国企业随着自动化程度的提高，逐步建立起了完善的内部控制系统，并且拥有大量的优秀的青年会计人才。他们深入了解国际国内会计准则，具备扎实的会计理论知识和较强的会计实务能力和良好的会计职业道德。 （二）多层次作业成本计算模型 作业成本计算方法的原理是“产品消耗作业、作业消耗资源” ，作业成本计算方法下的产品成本是生产产品所需的各项作业成本之和。作业成本是作业资源耗用量与资源价格的乘积。根据作业成本法下各个变量的关系，建立如下成
13、本模型： Rj=Dij/Qj （i=1，2，.，n） （1） Dm=RjQmj （2） Dm=Dm/Qm （3） Rj 表示作业成本库中的成本动因率；Dij 表示作业成本库中作业中心 i 对应的作业成本；n 表示成本作业数量；Qj 表示成本动因的数量。 Dm 表示产品/服务对应的总成本，Dm表示单位作业成本，Qmj 表示成本动因的数量，Qm 表示成本动因的总数量。 为了更好地了解成本模型，可举例如下： 设一家机械厂的某个部门，负责购买，验收原材料和零部件，并且送到库房。该部门每月的费用为 100000 元。这个部门的工人主要从事三项作业，即查验原材料的作业，接受零部件的作业，将零部件和原材料分
14、配到各车间的作业。以工时百分比作为资源动因分配到各项作业。分配比例表如表 1 所示： 假设公司生产的甲产品的每月总产量为 200 个，甲产品的单位人工为 2.5 小时，甲产品的生产工艺要求某部门需要购买原材料 20 次，零部件 8 次，分发 2 次。 以传统成本计算方法计算该部门的分配率=100000/25000=4（元/小时） 甲产品的总处理费用=20004250=2000（元） 单位成本为：2000/200=10 （元） 。 在作业成本法下，计算的该项作业成本如表 2 所示： 甲产品的作业成本=15020+2008+402=4680（元） 单位成本 D=4680/200=234（元） 由此
15、可见，在传统成本计算方法下，产品的成本被大大地低估了。作业成本法比传统成本计算方法在计算程序和方法上更多地考虑到每道工序，每项作业消耗的成本动因的影响，能够比传统成本计算方法更加真实地反映出产品的实际成本耗用情况。 四、结论 目前，市场竞争日益激烈，成本优势对于企业而言十分重要，成本优势的取得应从成本核算上着手，而以作业成本法取代各种传统成本核算方法，将成为解决传统成本方法存在弊端的有效手段。但需要指出的是，作业成本法也有其局限性。由于它提供的仍然是历史成本信息，所以要发挥决策作用必须要有附加条件。作业成本法虽然大大减少了现行方法在产品成本计算上的主观分配，但并未从根本上予以消除，导致作业成本
16、法成本归集库归集成本的正确性和客观性将会受到影响。另外，在成本归集和成本动因选择方面，作业成本法也无法做到尽善尽美。尽管如此，作业成本法作为一种先进的成本计算方法，也是实现成本计算与控制相结合的全面成本管理制度。由于作业成本法独具的特点，在成本核算尤其是成本控制方面，可以用作业成本法来达到控制和节约成本的目的。 参考文献： 1李连燕、隽娟：基于作业成本法的物流成本核算 ， 山东财政学院学报2008 年第 6 期。 2肖龙祝：浅谈作业成本法在销售费用分配中的应用 ， 中国总会计师2007 年第 7 期。 3朱霞：作业成本法在成本管理中的应用 ， 中国乡镇企业会计2009 年第 2 期。 4张勤：作业成本法在实际经营中的运用 ， 冶金财会 2009年第 1 期。 （编辑 熊年春）
