企业固定资产折旧的会计与税务处理差异分析.doc

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1、企业固定资产折旧的会计与税务处理差异分析【摘 要】 我国企业会计准则与税法在对企业固定资产的折旧处理方面均作了相应的规范,但是存在着比较大的差异,主要表现在固定资产的界定与确认,固定资产的初始计量与计税基础,固定资产折旧范围、折旧方法、折旧年限、折旧开始时间等方面,分析这些差异对企业的固定资产管理具有重大意义。 【关键词】 固定资产; 折旧; 会计与税务处理 固定资产是企业重要的生产要素之一,是企业赖以生存的物质基础。一个企业的固定资产结构状况和管理水平如何,直接关系到企业的运营和发展,也关乎企业竞争力的提升。在会计上,固定资产可以分为生产经营用固定资产与非生产经营用固定资产;自用固定资产与他

2、用固定资产;租出固定资产与租入固定资产;经营租赁固定资产与融资租赁固定资产;使用中固定资产与未使用固定资产、不需用固定资产;接受捐赠固定资产与持有待售固定资产等。 固定资产的特点是可以连续多次地参加生产过程,仍能保持原有的实物形态。但固定资产由于长期被使用,发生磨损是必然的,其价值也就逐步减少。所以“固定资产折旧”便是固定资产由于损耗而转移到产品成本中的价值。固定资产折旧筹划属于企业成本费用筹划的重要内容,提取固定资产折旧则是对企业固定资产予以补偿的途径。由于折旧都要计入成本费用,直接关系到成本的高低、利润的大小,以及应纳税额的多少,因此,固定资产如何折旧必然成为企业十分关注的一个问题。 固定

3、资产折旧的方式有很多种,包括平均使用年限法(也称平均法或直线法) 、工作量法(也称产量法) 、自然损耗法和加速折旧法(也称递减折旧费用法) 。加速折旧法主要是双倍余额递减法和年数总和法。采用不同的固定资产折旧方式,会对纳税企业产生不同的税收影响。首先,不同的折旧方式产生不同的固定资产价格补偿和实物补偿,可以产生价格节税机会;其次,折旧是在固定资产使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。不同的折旧方式造成年折旧提取额的不同,直接关系到利润额抵减的程度,因而会造成纳税的差异。企业要在有关折旧的范围内,通过不同折旧方法的选择,力图减少或减轻税负,合理避税或节税,增加合法收益。 2006

4、年 2 月 15 日,财政部颁布了新的企业会计准则 (以下简称会计准则 ) ;2007 年 3 月 16 日,全国人大五次会议审议通过了企业所得税法 ,同年 12 月 6 日,国务院公布了企业所得税法实施条例(以下简称实施条例 ) ,自 2008 年 1 月 1 日起施行。会计准则与税法在对固定资产的折旧处理方面均作了相应的规范,但是存在着比较大的差异。 一、固定资产的界定与确认的差异 企业会计准则规定, “固定资产,是指同时具有下列特征的有形资产:为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;使用寿命超过一个会计年度。 ”“固定资产同时满足下列条件的,才能予以确认:与该固定资产有关的经济利益

5、很可能流入企业;该固定资产的成本能够可靠地计量” 。 在税法上, 实施条例规定, “固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过 12 个月的非货币性资产。包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具及其他与生产经营相关的设备、器具、工具等” 。 差异分析:会计准则与税法未再规定固定资产的价值判断标准。但在税务处理上,不属于生产经营主要设备的非货币性资产,只要使用年限超过 12 个月的也作为固定资产,这就与会计处理上有了差异,并且在税法上没有“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”的规定,因此税法对纳税人的主观判断不予承认,这也与会计处理上有较大的差异。 二、固定

6、资产的初始计量与计税基础的差异 在会计处理上,会计准则规定,固定资产应当按照成本进行初始计量。按照取得的不同方式分别确定不同固定资产的入账价值。 1.自建的固定资产:自建的固定资产成本,由建造该项资产达到可使用状态前所发生的必要支出构成;2.外购的固定资产:外购固定资产成本,包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等;3.确定固定资产成本时,应考虑弃置费用因素,如煤矿开采对环境恢复义务、核电站核设施的弃置成本费用;4.投资的固定资产:投资者投入的固定资产成本,应当按投资合同或协议约定的价格计量。 在税务处理上,根据实

7、施条例规定, “企业应该按以下方法确定固定资产的计税基础:1.自建的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础;2.外购的固定资产,以购买价和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定;3.通过捐赠、投资等方式取得的固定资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础” 。 差异分析:1.在会计上,分期购买固定资产的成本以购买价款的现值确定,而在税务处理上对于超过正常信用条件延期支付购入固定资产仍然按照实际支付的价款计价;2.对自行建造的固定资产,在会计上

8、要求达到预定可使用状态,而税法上以竣工结算前的支出为计税基础;3.会计上对特殊行业的特定固定资产,要将其弃置费用计入初始成本,而在税法上弃置费用在实际发生时才允许处理;4.会计上对投资方式取得的固定资产以合同价计量,而税法上是以公允价值和支付的相关税费为计税基础。 三、固定资产折旧范围的差异 在固定资产的使用过程中,折旧的发生是不可避免的。由于企业会计准则和企业所得税法对固定资产折旧的规定不同,所以常常使固定资产的账面价值和计税价值产生差异。 在会计处理上,会计准则及其应用指南规定:1.可以计提折旧的固定资产:一是所有固定资产,这里所称的固定资产必须符合会计准则对所规定的固定资产的确认条件;二

9、是已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确定其成本,并计提折旧。2.不得计提折旧的固定资产:一是提前报废的固定资产;二是已经提足折旧的固定资产,这类资产不论是否使用都不得再计提折旧;三是单独计价入账的土地,单独入账的土地(使用权)应当作为无形资产处理;四是持有待售的固定资产。 在税务处理上,只是采用排除法明确不得计提折旧的固定资产。根据企业所得税法规定, “下列固定资产不得计算折旧扣除:单独估价作为固定资产入账的土地;与经营活动无关的固定资产;房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产;以经营租赁方式租入的固定资产;以融资租赁方式租出的固定资产;已足额提取折旧仍继续使用的

10、固定资产;其他不得计算折旧扣除的固定资产” 。 差异分析:在税法上“房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产”不得计提折旧,而在会计上对所有的固定资产(包括符合条件但未使用的固定资产)都要计提折旧。 四、固定资产折旧方法的差异 在会计上,企业可用的折旧方法较多。会计准则规定:“企业应当根据固定资产所含经济利益的实现方式选择折旧方法,可以选择使用的方法包括直线法(年限平均法) 、双倍余额递减法、年数总和法、工作量法等等。 ” 税法对固定资产的折旧方法进行了严格的限制。根据实施条例规定,一般固定资产按照直线法计提的折旧,准予扣除。 “对更新换代较快的固定资产,对常年处于强震动的固定资产,对长期处于高腐

11、蚀状态的固定资产,允许采用加速折旧的方法。如果采用加速折旧方法的,可以选择使用双倍余额递减法或者年数总和法。 ” 差异分析:在会计上,企业可选用的折旧方法很多,如平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等,这些折旧方法都可以由企业自主选择使用;而税务上则有明确的限定,一般固定资产计提折旧原则上采用直线法(平均年限法) ,特殊的固定资产,即高腐蚀、强震动的固定资产需加速折旧的,也只能选择使用双倍余额递减法或者选择使用年数总和法,而不得选择使用其他折旧方法。 五、固定资产折旧年限的差异 会计上只是要求企业合理确定固定资产的使用寿命,对折旧年限没有作具体的统一规定。 企业会计制度规定, “企

12、业应当按照固定资产的性质和消耗方式,合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值,并根据科技发展、环境及其他因素,选择合理的固定资产折旧方法,按照管理权限,经股东大会或董事会,或经理(厂长)会议或类似机构批准,作为计提折旧的依据。 ” 在税务处理上, 实施条例规定, “除另有规定外,固定资产计算折旧的最低年限如下:1.电子设备为 3 年;2.运输工具(飞机、火车、轮船除外)为 4 年;3.与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为 5年;4.飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为 10 年;5.房屋、建筑物为 20 年” 。 差异分析:在会计上,折旧年限是企业自主确定的,没有明确的规定;而

13、税务上,则有明确的最低年限规定,纳税人不得低于最低年限。否则,应当依照税法规定加以调整。 六、固定资产折旧开始时间的差异 在会计处理上, “固定资产应当按月计提折旧,企业当月增加的固定资产,当月不计提折旧,从增加的次月起计提折旧。 ”其中,购入需安装的固定资产和自建固定资产的折旧开始时间以“达到预定可使用状态”为标志。 企业会计准则规定:“已达到预定可使用状态的固定资产,如果尚未办理竣工决算的,应按估计价值暂估入账,并计提折旧。 ” 在税务处理上,根据实施条例规定, “企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产,应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧” 。 差异分析:在

14、会计上,固定资产折旧从固定资产完工月份的次月起计提,而税务处理上,则从固定资产投入使用或者交付使用月份的次月起开始计提;如果固定资产完工后不能及时交付或者投入使用,即会产生因折旧起始时间不同而形成的账面折旧费用与允许税前扣除的折旧费用的差异。 企业会计服务的主要对象是投资者和债权人,会计的目标是客观公允地反映企业的财务状况和经营成果,向会计利益相关者提供有利于决策的财务信息。会计核算的结果主要体现在资产负债表和利润及利润分配表上;而税法服务的对象是政府,最主要的职能是及时足额地保证国家财政收入,着眼于实现公平合理的税负。税收政策往往不过分追求理论上的尽善尽美,只求操作上的方便可行,最终表现为一

15、张符合税法的纳税申报表。企业既要按照会计制度的要求进行会计核算,又要严格按照税法的要求计算纳税,要做到这一点,必须掌握会计准则与税法的差异。 七、固定资产折旧的会计与税务处理差异的解决对策 会计准则与税收规则,由于二者目标不同、服务对象不同,因此,存在差异是必然的。会计主要是为投资者和债权人服务的,而税收是为政府服务的;会计的目标是客观公允地反映企业的财务状况,而税收最主要的职能是为国家组织财政收入;会计的价值是向利益相关者提供有利于决策的财务信息,而税收的价值着眼于实现公平合理的税负。但这种差异应是合理适度的,否则只能是增加会计的核算成本和税收的征管成本,是不经济的。 会计准则与税收规则之间

16、存在差异是无法避免的,但会计准则与税收规则之间是可以协调处理的,应当尽可能地避免一些不必要的差异。制定税收规则时应当尽量参照会计准则的相关规定,因为在实际工作中,会计数据是计算税款的基础。同时要保持会计准则与税收规则各自的独立性。企业在进行会计核算时,必须严格执行会计准则相关要求;在纳税时,则按照税收规则的规定计算应纳税额。 当会计准则与税收规则规定出现矛盾时,企业应当按照税收法律法规等规则的规定进行纳税调整。如在所得税方面,企业一方面按照会计准则制度计算税前会计利润;另一方面按照税法规定计算应纳税所得额。会计利润与应纳税所得额二者之间存在大量的差异,这些差异在会计上一般归纳为永久性差异和暂时

17、性差异。永久性差异不得在以后会计期间转回,企业只能作为当期所得税费用处理。暂时性差异金额可在以后会计期间转回,暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。根据企业会计准则规定,对暂时性所得税差异,统一采用资产负债表债务法进行会计核算,分别确认递延所得税负债和递延所得税资产,以后会计年度可直接依据账面应转回的金额申报纳税。 【参考文献】 1 刘磊.固定资产会计处理与税务处理的差异N.中国税务报,2007-08-13. 2 陈娜.固定资产折旧在新税法与新准则中的差异分析J.中国乡镇企业会计,2009(12):15. 3 赵韶红.新会计准则与新企业所得税法的差异分析J.甘肃广播电视大学学报,2

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