1、收入费用观转向资产负债观的原因浅析摘要 我国财政部 2006 年 2 月 15 日颁布的企业会计准则的鲜明特点之一是由收入费用观转变为资产负债观。资产负债观的确立是随着经济的发展而必然出现的结果，并通过准则制定机构制定的会计准则而最终确立。国际上主要会计准则的发展及变迁大多是借鉴美国通用会计准则的发展变革经验，因此理解收入费用观转变为资产负债观需从美国进行着手分析，理解会计收益决定的关键影响因素。 关键词 收入费用观；资产负债观 中图分类号 F233 文献标识码 A 文章编号 1673 - 0194（2013）04- 0004- 02 我国财政部 2006 年 2 月 15 日颁布的企业会计准
2、则 （以下简称CAS2006）与国际会计准则（以下简称 IAS）趋同，并于 2007 年 1 月 1 日起在上市公司中全面实施。CAS2006 的鲜明特点之一是由收入费用观转变为资产负债观。资产负债表观是以资产负债表为报表重心，强调全面收益，它以由净资产（业主权益变动除外）期末、期初余额的对比求得，相应的编制全面收益表或业绩报告。资产负债表观要求根据企业未来期间经济利益流入流出情况对相关资产、负债等进行确认与计量。收入费用观以利润表为报表重心，强调当期收益，它以当期确认的收入和费用对比求得。会计收益的决定为什么会从注重利润表（收入费用观）转向注重资产负债表（资产负债表观） ，回答这个问题是理解
3、资产负债观以及运用现行会计准则的重心。 1 确立资产负债观之必然 会计制度（准则）是应经济发展以及商业需要而发展变迁的。从国际上主要准则制定机构制定准则的变迁轨迹上看，会计准则的发展及变迁主要是借鉴美国通用会计准则的发展变革经验。这一方面是由于美国的经济实力决定其有条件研究、制定和采纳高质量的会计准则，另一方面是美国有意识主导世界范围内会计准则的发展走向。因此，理解收入费用观转变为资产负债观需从美国着手，结合美国制定准则的经济环境背景进行分析。 1.1 重视收入费用观 20 世纪 20 年代，公司制已成为美国流行的企业组织形式，企业所有权和经营权普遍分离，管理者将其履行的受托责任反映在每一期的
4、会计信息上，由此，会计核算上很强调当期收益的计算。20 世纪 30-70 年代，即美国会计程序委员会（Committee on Accounting Procedure；CAP，1936-1959）和美国会计原则委员会（Accounting Principles Board；APB，1959-1973）制定会计准则期间，非常重视收入费用观，认为收益的计量才是会计的重心所在，利润表的作用显著大于资产负债表。AC利特尔顿在会计理论结构 （1958）中认为收益表的作用显著大于资产负债表。WA佩顿和 AC利特尔顿在公司会计准则导论 （1940）中强调配比原则，倡导收入费用观，他们指出：“会计的基本问题
5、是在计量定期收益的过程中将已发生成本在当期和未来期间进行分配。损益表报告计入当期成本的部分；资产负债表则列示归属于未来期间的已发生成本” 。几位著名学者的学术观点给收入费用观奠定了坚实的理论基础，并且被会计准则制定机构采纳。APB 在发布意见书时，通常采用收入费用观，而且在 FASB 成立之后发布的第 1 号财务会计概念公告企业财务报告的目标 （SFAC1）中仍是倾向收入费用观的1。 1.2 收入费用观受到挑战 20 世纪 60 年代，随着美国经济环境发展变化，收入费用观逐渐转向资产负债观。1965-1969 年美国第三次公司并购浪潮促使公司规模不断扩大，跨国公司和贸易全球化发展，以至于最终只
6、有通过向众多分散的投资者出售股票才能满足上市公司巨大的资金需求。夏文贤（2006）2认为，股权的分散化使企业的权力由股东向管理层转移。另一方面，证券市场的有效发展也需要公司公布与投资者决策相关的信息，从而促进社会资源的有效配置。Ball 和 Brown（1968）3通过对纽约上市的 261 家公司 1957-1965 年间盈余信息披露前 12 个月到后 6 个月的有关资料进行经验研究，发现股票价格变动方向与盈余变动方向显著相关，从而使得认为“会计盈余数字的功用是向投资者传递某种有助于判断和估计经济收益的信号而不是经济收益本身”的信息观在会计理论研究中占据了重要地位。Scott（2000）4也通
7、过实证研究证实了证券市场对报告的净收益的反应是灵敏的。正因为收益信息具有影响投资者投资决策、影响公司筹资成本的经济作用，而使得上市公司管理层过分关注收益信息，继而出现大量利用收益信息进行谋利的机会主义行为，即为实现短期利润而损害企业长期增长能力。 1.3 收入费用观向资产负债观转变 20 世纪 70 年代，美国通胀的出现以及金融衍生工具的广泛应用使得历史成本计量受到挑战，财务报表的可比性大大降低。倡导使用公允价值确认资产和负债，进而确认收益的呼声日渐高涨。尤其在经历安然、世界通讯等一系列会计丑闻之后，收入费用观的地位更受到动摇。早期的 FASB 委员 Sprouse（1966）5曾批评指出，收
8、入费用观固有的一个陋端就是会产生诸多用以维持资产负债表平衡的应计项目和递延项目。FASB（1976）在其一份讨论备忘录中提出了对资产负债观与收入费用观的争论。Penman 和 Xiao-jun Zhang（2002）6认为，只有当资产负债表信息准确地反映了真实价值信息时，盈余信息才有可靠保障。Wolk 等（2004）7认为资产负债观明显优于收入费用观，因为只有资产和负债才是真实的存在；是净资产价值的增值带来我们所称的“收益”的增加，而非相反。收入费用观将二者的顺序颠倒了过来，认为净资产价值的变动是收益计量的后果。Zeff（2005）8认为，1974-1975 年，FASB 批准发布关于研发成本
9、会计处理和关于或有事项会计处理的财务会计准则公告，标志着 FASB 开始认为“资产负债观”优于传统的“收入费用观” 。随后，FASB 在美国证监会（简称 SEC）的领导下，以资本市场为导向，通过财务会计概念框架（财务会计概念公告 18 号）的架构来逐步实现损益表观向为资产负债观的转变。 2 资产负债观的逐步确立 （1）以财务报告目标为基点。1978 年，FASB 在发布第 1 号财务概念公告企业财务报告的目标 （以下简称 SFAC1） ，将向投资者、债权人等信息使用者提供决策有用的信息确定为财务报告的主导目标。 （2）以会计信息的质量特征为支撑。1980 年，FASB 发布第 2 号财务概念公
10、告会计信息的质量特征 （以下简称 SFAC2） ，将相关性作为主要的信息质量特征之一，认为相关的会计信息应具有预测价值或反馈价值，或两者兼备，而且必须是及时的。对于重视可验证性的稳健性，FASB 认为稳健性向财务报告引入了偏误，并且与其他信息质量特征（如实反映、中立性、可比性或一致性）相矛盾，故 FASB 将稳健性从信息质量特征中剔除。这为符合决策有用性目标，为在财务报告中反映估计的未来信息扫清障碍。 （3）通过定义资产、负债来正式确立。以决策有用性这一目标为指导，FASB 在 1980 年发布第 3 号概念公告企业财务报表的各种要素（以下简称 SFAC3） ，从导致未来经济利益流入和流出企业
11、的角度定义资产和负债，同时定义了“全面收益”这一会计要素，使得资产负债表不仅能反映公司在某一会计期间的全面收益，还能向投资者提供与其决策密切相关的未来收益情况的信息。Zeff（1999）9认为，SFAC3 是 FASB对偏好“资产负债观“而不是“收入费用观”的一个公开宣告。在此之后，其他一系列财务概念公告的发布巩固了资产负债表在财务报表中的重心地位，资产负债表观亦取代了收入费用观的主流地位。 3 结 论 资产负债观的确立是随着经济的发展而必然出现的结果，并通过准则制定机构制定的会计准则而最终确立。国际上主要会计准则的发展及变迁大多是借鉴美国通用会计准则的发展变革经验，因此理解收入费用观转变为资
12、产负债观需从美国进行着手分析，理解会计收益决定的关键影响因素。 主要参考文献 1李勇，左连凯，刘亭立.资产负债观与收入费用观比较研究：美国的检验与启示J.会计研究，2005（2）. 2夏文贤.新会计准则体系的资产负债表观与所得税会计改革J.财会通讯：综合版，2006（6）. 3Ball Ray， Brown Philip. An Empirical Evaluation of Accounting Income NumbersJ. Journal of Accounting Research，1968，6（2）：159-178. 4William R Scott.财务会计理论M.陈汉文，等，译
13、. 北京：机械工业出版社，2000. 5Robert T Sprouse.Accounting for What-You-May-Call-ItsJ. Journal of Accountancy，1966（10）： 45-53. 6Penman H Stephen，Xiao Jun Zhang.Accounting Conservatism， the Quality of Earnings， and Stock ReturnsJ. The Accounting Review，2002，77（2）：237-264. 7Harry I Wolk， James L Dodd， Michael G
14、Tearney. Accounting Theory： Conceptual Issues in a Political and Economic EnvironmentM.USA：SAGE Publication Inc，2004， 8Stephen A Zeff. 会计准则制定： 理论与实践M. 北京： 中国财政经济出版社，2005. 9Stephen A Zeff. The Evolution of the Conceptual Framework for Business Enterprises in the United StatesJ. Accounting Historians Journal，1999（11）： 89-131.
