1、1初探民间非营利组织会计制度的适用性问题中图分类号：F233 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2013）02-000-02 摘 要 随着社会的发展，公益事业愈发蓬勃。 民间非营利组织会计制度作为规范非营利组织会计核算的基础，从 2005 年 1 月 1 日施行以来，已为大多数非营利组织接受，但是，在实施过程中，仍然能够发现一些问题。本文在前人的研究成果的基础上，对其适用性问题进行分析、讨论。 关键词 非营利组织 会计制度 适用性 近年来，我国公益事业发展迅速，尤其是在 2008 年南方冰灾和汶川大地震以后，各种公益性质的基金会、NGO、NPO、草根性组织纷涌呈现。但在经历过“郭美美
2、事件”等一系列恶劣事件后，公众对红十字会等公益组织产生了信任危机，并且使公益性质的非营利组织的治理问题成为公众日益关注的焦点。 一、非营利组织概念 非营利组织（non-profit organization）是一种介于政府与企业之间，不以营利为目的，旨在为社会公众提供服务的社会公益组织，具有正规性、民间性、非营利性、自治性、志愿性和公益性等六个基本特征，在西方社会学中，被称为“第三部门” （the third sector） 。 根据民间非营利组织会计制度 （以下简称制度 ）的规定，民2间非营利组织应当符合以下三个条件：不以营利为目的；2 任何单位或个人不因为出资而拥有非营利组织的所有权，收支
3、结余不得向出资者分配；3.非营利组织一旦进行清算，清算后的剩余财产应按规定继续用于社会公益事业。 二、民间非营利组织之非营利性初探 （一）不以营利为目的 这是非营利组织的最显著特征，是与营利性组织的根本区别所在。民间非营利组织的成立以及业务的开展，完全不是为了获取利润，其根本目的在于根据资源提供者的意愿，将资金运用于社会科技、教育、文化、卫生、体育以及社会福利救助等公益事业，促进社会健康发展。 在这种目的之下，非营利组织可以大致划分为两种类型：纯非营利组织和准非营利组织。 纯非营利组织包括大多数的社会团体和基金会，以及寺院、宫观、清真寺、教堂等。在这些组织中，在收支相抵之后，还可能存在结余，还
4、有一些组织利用现有的资源进行一些经营活动，获得一部分的经营所得。事实上，不论是结余，还是经营所得，都是加强管理，合理利用资源的结果，这些结余以及经营所得最终仍然用于组织的特定目的，并不违背非营利的特征。 准非营利组织一般包括民办性质的科技、教育、文化、卫生、体育单位，以及民办非营利社会福利组织。从形式上看，这些机构存在着一定的营利性，但是它们并不是以营利为目的的机构组织，因此，也不算背离制度对民间非营利组织的规定。 3（二）资源提供者不求回报且无法取得非营利组织的所有权 不仅仅是组织处在一种非营利的状态，与营利性的组织机构不同，非营利组织的资源提供者也是处于一种不求回报的状态。他们将资源提供给
5、组织使用，并不是为了获得与所投资本相关的出资回报，他们不会也不能从组织中取得相应的回报。同时，组织的净资产不属于任何资源提供者所有，因此，他们不享有组织的所有权。 例如，人们对寺庙、教堂等的捐助，是不可能获得相应的资金回报的，并且，不可能拥有寺庙和教堂的所有权。 另外，以民办学校为例，存在出资人从学校的日常活动中取得了一部分收益的问题。首先，根据民办非企业单位登记管理暂行条例的相关规定：民办学校确属社会性公益事业。因此，民办学校划归非营利组织当属毋庸置疑的。其次， 民办教育促进法规定：“出资人可以取得合理回报” 。因此，这种“合理回报”还是应当属于国家对民办教育出资人的以一种奖励，用以鼓励民办
6、教育事业的发展。这种奖励不应该等同于企业股东的分红，它们应该有着本质的区别。 相应的，其他民办非企业单位也具有类似规定。这样看来，现行规定下，这些民办机构应当遵照制度的规定执行相应的事项。 （三）清算财产继续用于社会公益事业 净资产既不归组织所有，也不归资源提供者所有，因此，非营利组织一旦清算，清算后的剩余财产不存在分享的问题。这些剩余财产，只能按照规定由政府或其他非营利组织分配，继续用于服务社会。 非营利组织的三个特征充分体现了组织和个人都无法通过组织的日4常活动获得收益。 三、 民间非营利组织会计制度设计及实施中存在的问题 （一）界定 对于纯非营利组织的界定是比较容易的，它们的特征是很明显
7、的。但是对于准非营利组织，尤其是民办性质的教育、卫生单位，它们的营利性与否确实是一个比较难界定的问题。有的民办单位是纯公益性捐资建立的，有的却要求合理的投资回报，甚至有的是混合出资建立的。这样一来，有的民办企业部分目的确实就是为了营利，并且确实存在着出资人作为股东的现象，这明显不符合非营利组织的认定标准，那么就不应该划归非营利组织，更不应该执行制度 。 （二）适用范围 上述一些民办机构是否符合非营利组织的界定条件，是否适用制度 ，难以确定。 另外，由于我国另外存在事业单位这一主体，它们执行的是事业单位会计准则和事业单位会计制度 。由于事业单位也满足非营利组织的认定条件，因而事业单位会计制度与民
8、间非营利组织会计制度在内容上是有重叠的。因此，在会计核算过程中，有的事业单位会偏向于执行民间非营利组织会计制度 。但是由于事业单位会计制度规定会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制；而民间非营利组织会计制度规定会计核算采用权责发生制，因此，两者不应该混淆。 （三）内容 5由于制度是在 2005 年 1 月 1 日开始实施的，编制制度时，在会计目标、会计基本前提、会计一般原则，以及会计要素定义、会计确认与计量和会计报表的某些方面借鉴了企业会计准则的成果。 例如， 制度规定了 13 条基本原则。而新准则下只有 8 条基本原则，取消了权责发生制原则、配比原则、划分收益性支出
9、与资本性支出原则和历史成本原则。保留了重要性原则、谨慎性原则、实质重于形式、相关性、明晰性、及时性、客观性和可比性原则，并且将一贯性原则并入了可比性原则之中。将权责发生制作为会计核算的基础并入会计基本假设，而在会计计量中体现了历史成本这一原则。 又如，新准则的修订，使得一些会计要素的核算产生了一些变化，取消了预提费用、待摊费用等科目，更改了非货币性资产、借款费用等科目的核算，但是， 制度并没有做出相应的调整。 （四）科目设置 根据制度的规定，政府拨款以及捐助收入应该属于限制性资产，而会员缴纳的会费应当计入非限制性资产，除此之外的其他收入应当划归非限制性资产。由于限制性资产一般是限制了资产的使用
10、时间和用途，因此不能用作组织自身发展的经费。根据中华人民共和国公益事业捐赠法第二十三条的规定，公益性社会团体的工作人员工资和办公费用应该来源于利息等收入。而制度第六章第六十七条规定：日常公用支出，是指非营利组织管理部门耗用办公用品、专用材料和劳务的支出。这样一来，以会员缴纳的会费及利息等组成的非限制性资产是不能够满足组织自身发展的需要的，没有强有力的发展保障资金，组织是不能够6有效地利用限制性资产服务社会，甚至于会挪用限制性资产，以致触犯相关法律法规。 （五）披露 1 披露时间问题 制度规定，年报的披露时限是年度终了后 4 个月以内。而根据民政部 2011 年 12 月 16 日发布的公益慈善
11、捐助信息公开指引第十九条规定：“信息公开主体的年度财务会计报告，应当于次年 1 月 1 日起5 个月内（即 5 月 31 日前）对外公开，或按公益慈善组织登记管理机关的要求公开。 ” 两者口径不统一，使得会计报告的披露时间存在较大争议。 2 披露方式问题 根据公益慈善捐助信息公开指引第二十条规定：“信息公开可采取多种方式实施，包括：机构出版物（如年报、通讯等）及其官方网站、大众媒体（电视、报纸、电台、杂志等） 、现场公开（如公开周、新闻发布会等） 、定期邮寄或电子邮件、公益慈善项目报告、专项基金的年度报告，以及其他可行方式。有条件的信息公开主体应尽可能使用门户网站、建立官方网站等方式，提高信息
12、公开的效果。 ” 各非营利组织采用不同方式公开会计信息，不利于使用者利用会计信息进行对比、分析和决策，也不利于监管。 四、解决措施 （一）严格界定非营利组织 完善相关法律法规，明确规定非营利组织类别，区分民间非营利组7织与事业单位。首先，针对准非营利组织中的带有营利性质的民办机构制定专门的会计制度，单独进行核算。实际上，带有盈利性质的民办机构，应更趋向于企业，制度改革应使其适应这种特征。其次，事业单位属“官”的性质，而不是“民”的性质，因此，事业单位不应执行制度 ，但是由于目前执行的事业单位会计制度是 1998 年开始施行的，尚未修订过，与实务操作存在一定出入，因此，应借鉴制度予以修订，使同为
13、非营利组织的事业单位与民间非营利组织会计制度相协调，并且实现信息可比。 （二）重新修订民间非营利组织会计制度 新准则的修订，使原有的制度已不符合准则的一些要求，为了规范整个会计行业的发展，应使用统一的标准。因此，对制度的重新修订应该早日提上日程。 （三）优化科目设置 为了使非营利组织更好地发展，应对“净资产”要素下的“限制性资产” 、 “非限制性资产”予以修正，避免使组织因制度不合理而陷入自身发展问题。 （四）制定非营利组织信息披露规则 制定统一的披露规则，统一各法律规章口径，避免相互矛盾。建立统一的披露平台，使所有民间非营利组织能够有效地向外界提供组织信息，方便广大信息使用者快捷地收集、使用
14、信息。这样的平台目前以“基金会中心网”最为成功，应该借鉴“基金会中心网”的成功案例，建立统一信息披露平台。 8（五）制定专门法律 目前，我国对于民间非营利组织的管理，主要依靠三大条例，即社会团体登记管理条例 、 基金会管理条例和民办非企业单位登记管理暂行条例 ，这三大条例都只是行政法规，尚没有一部通过全国人大审议的专门立法对民间非营利组织进行规范。为了更好的规范民间非营利组织，保障制度地实施，应该尽早进入立法程序，制定专门法律。 参考文献： 1Salamon L M， Anheier H.k. The Emerging Nonprofit Sector An OverviewM. Manchester University Press.1995：1-10. 2吴利红，柯明.浅议民间非营利组织会计制度的适用性.中国乡镇企业会计.2009（7）. 3曾蔚.浅谈非营利组织会计准则构建.现代商业.2010（9）. 4杨延萍，邵艳.慈善机构执行民问非营利组织会计制度有关问题商榷.财会研究.2012（2）. 5刘慧敏.解决非营利组织会计中存在问题的对策.企业导报.2011（11）.
