1、国际税收透明度同行评议及中国的应对关键词: 税收透明度与信息交换原则/全球税收论坛/同行评议 内容提要: 为实施国际税收透明度和信息交换原则而组织的全球税收论坛同行评议是国际税收合作中的新机制。评议中发现在涉外信托、无记名股票和名义持有人三个问题上各国普遍存在信息透明度不足的缺陷。我国作为大陆法系国家，现行的法律法规与论坛所设计的标准也有一定距离，值得引起注意。应当在完善信托税制的实体法律基础上加强获取信托信息的税收征管程序立法，对国内信托和涉外信托分别制定信息申报规则；有必要对公司法第条进行修订，取消发行无记名股票的规定；制定隐名投资中的名义股东的信息保存法，对名义股东施以信息报告义务。 金
2、融危机爆发后，为了防止国际避税，加强国际税收情报合作，年月，伦敦金融峰会决定强化实施国际税收透明度和信息交换的标准和原则。在打击避税和银行信息交换方面不合作的国家及地区将被经济合作与发展组织（）列入“黑名单” ，并因此受到严厉制裁，比如将被排除在国际货币基金组织和世界银行的融资安排之外等。在履行国际税收透明度标准和原则方面存在着一定问题的国家和地区将被列入“灰名单” ，较好地履行这一标准和原则的国家及地区将被列入“白名单” 。1截止年月日， “黑名单”为空白，脱离“灰名单”的国家和地区已经达到个，其中包括瑞士、比利时和摩纳哥等。这充分说明，在的推动下，国际税收透明度与信息交换的标准和原则已经为
3、各国普遍接受。此后，作为下设机构的全球税收论坛改组后被赋予了新的职能，即实施一个综合性的监督与促进机制同行评议程序，以促进对国际税收透明度原则的实际执行。税收透明度和信息交换的同行评议是国际税收行政合作中的新机制。中国是全球税收论坛的副主席国，在经过同行评议后，是否被认定为合规国家，将直接关系到中国作为负责任大国的形象和地位。然而，这是国际机构首次在税收领域对中国发起的同行评议，中国缺乏相关的经验积累，国际税法学界也鲜有学者关注评议中所涉及的问题。笔者全程跟踪了同行评议的过程，参与完成了论坛对中国的问卷调查，撰写了问卷的中文文本，对相关问题予以关注，积累了一些资料。笔者将结合此次同行评议的参与
4、过程，介绍评议的背景，分析各国所普遍面临的法律问题，结合中国目前立法中存在的问题，提出相应的建议供大家参考。一、国际税收透明度同行评议简介（一）同行评议的产生背景全球税收论坛是隶属于的机构，于年建立，其职能是在全球范围内推广所制定的防止滥用避税地的政策和措施。全球金融危机爆发后，要求在更广阔的平台上加强国际间的税收信息交换合作。年月，全球税收论坛在墨西哥会议上进行了改组，正式更名为“全球税收透明度与信息交换论坛”（ ，以下简称“全球税收论坛” ） 。在的正式授权下，该论坛被赋予了新的职能，即监督与促进各国对国际税收透明度原则的执行。改组后的全球税收论坛，将和的全部成员吸收为其成员，并不断邀请更
5、多的国家加入其中。到目前为止，全球税收论坛已拥有个成员，2其中包括曾被列入避税地黑名单的诸多国家。全球税收论坛的宗旨在于为实行高标准的税收透明度和信息交换原则提供一个广阔的平台，同时也为所有国家，无论其是否为经合组织成员国提供一个公平竞争的环境。3为了监督和强化实施国际税收透明度和信息交换的标准和原则，改组后的全球税收论坛建立和实施了同行评议程序，其目的是对论坛所有成员国的信息交换制度进行不同于以往的深度监测，检查各国的法律制度和实践是否符合国际税收透明度原则。论坛的全部成员都将受到同行评议程序的审查。论坛于年月对个成员国发起了首次同行评议。同行评议程序得到了的支持。在其年月的多伦多会议上发表
6、的领导人陈词中宣称：“我们充分支持全球税收透明度和信息交换论坛的工作，并且期待同行评议程序的进展，以及一个将会对所有有兴趣的国家开放的信息交换多边机制的发展。 ”4全球税收论坛将定期向汇报其工作的最新进展，从而为主导和推动的国际税收行政合作提供依据。（二）同行评议的中心问题税收透明度原则年经合组织税收信息交换协议范本以及年修订的经合组织关于对所得和财产避免重复征税的协定范本第条，确定了税收透明度和信息交换原则，即“被请求提供信息一方必须提供可预见性相关信息”的原则。该原则已被纳入联合国发达国家和发展中国家之间避免重复征税协定范本 。该原则的全称是“国际税收透明度和信息交换原则”（ ，以下简称“
7、税收透明度原则” ） ，现已得到国际社会的一致认同。年在柏林举行的财长和央行行长会议通过了此原则，全球税收论坛的所有成员现在也都在其签署的条约中接受了此原则。税收透明度原则包含三个基本要求：信息的可获取性。即财产所有人或其他股票持有人的身份信息，以及实体或其他组织机构达成的交易信息出于税务、管理、商务或其他原因而可能在一国境内得到保存。只有当这些信息得到保存并维持在适当的有效期限内，被评议国家的主管部门才可能根据其他国家的请求提供这些信息。有获取信息的适当途径。税务机关必须保证其有权力和途径获取以上信息。如果被评国家获取信息的权力覆盖了这些类型的人员和信息，那么它就可能被认为是有获取信息的适当
8、途径。存在信息交换机制。即确立了相应的法律依据和机制。税收信息交换的法律授权来源于双边或多边机制（如避免重复征税协定、税收信息交换协定、欧委会与经合组织颁发的多边税收征管互助公约 ） ，或者来源于国内法。在某些区域内，税收信息交换是根据该区域的税收信息交换方式（如在欧盟就是通过相关指令和规定）进行的。在这种情形下，同行评议程序会判定被评议区域的信息网络是否在各种情况下都是合适的。（三）同行评议的作用机理全球税收论坛同行评议程序来自于的国际治理传统和资源支撑。虽然同行评议程序是由推动的，但其工作方法却是的制度和经验所支持的。与其他的多边国际组织不同的是，不能借助法律与财政机制来推进或劝服成员国遵
9、约，而是通过国家的制度合作来实现目标。 经合组织公约第三条要求缔约国开展以下的合作：保持成员国的相互通报，提供必要的信息；以持续的方式共同磋商，参与一致同意的项目；紧密合作，在适当的情况下采取协调行动。主要依赖认知和规范的治理来推进其主导的国际合作。认知治理指的是启动和宣传关于成员国及组织本身在国际社会中的一系列价值观、预期和话语，从而在成员间形成一种认同感。规范治理指的是通过内部的讨论、监督和同行审查而开展的“共有知识结构即观念的发展与扩散” 。通过充分的讨论，共同的话语得到采纳，加强关于政策问题的一致理解。更重要的是，规范治理不仅仅是共有观念的发展与扩散，还涉及到适当的行为标准的形成和实施
10、。如果相关的政策立场或行为标准能够达成一致，成员国将据此调整其政策和行为。总之，推进其主导的国际合作所采用的是一种“软性治理机制” ，同行评议与审查是其中的一个重要方法。它对成员国调整其政策和行为构成了一种软性压力，对监督和促进成员国遵守的政策和行为标准具有积极的作用。国际税收透明度与信息交换的标准和原则原本是所确立的，后来为财长和央行行长会议通过，被国际社会认同和接受。为监督和促进国际税收透明度原则，同行评议与审查模式得到了继续利用。所不同的是，这一同行评议程序已经超越了的狭窄范围，而进入到这一更加具有包容性的机制中。应该注意的是， “软性治理机制”之所以在中得以采用并能够发挥一定作用，是由
11、于特定的成员国构成上的趋同性。这一更加具有代表性与包容性的机制改变了成员构成与价值观念上的趋同性，因此同行评议程序这一“软性治理”方法将面临挑战与不确定性。对此，一方面需要在中更多地关注和协调各国的利益需求，加强“软性治理”方法特有的协商平衡的进程，塑造共同的政策立场与行为标准，另一方面，逐步加强所缺乏的法律治理。也就是说，逐步使国际税收透明度与信息交换的标准和原则成为各国必须履行的国际法义务，形成普遍一致的国际实践以及必要的法律确信。二、同行评议中普遍存在的法律问题同行评议将评议过程中发现的各国普遍存在的，并且与各国报告之间一致性对待有关的问题称为“横向问题” （ ） 。涉外信托、无记名股票
12、和名义持有人这三个问题被列入了“横向问题”清单，许多已参评国家在这三个问题所反映出的法律制度上存在缺陷。这三个问题与税收信息交换有着怎样的关系？下文将对此进行详细介绍与分析。（一）涉外信托中存在的税收法律问题涉外信托中的两类问题（）信托制度差异所造成的涉外信托避税问题涉外信托（ ，也称外国信托）是指含有涉外因素的信托。只要信托的当事人（委托人、受托人、受益人等） 、信托设立地、信托事务管理地、信托财产所在地等信托要素中有一个要素与其他国家相联系，或即使所有前述信托要素都只与唯一的国家相联系，但信托当事人指定另一国的法律作为信托准据法，都视为涉外信托。由于信托制度与大陆法系固有制度存在冲突，故仍
13、有许多国家并未接受信托制度，如德国和法国。但另一方面，由于经济全球化的影响，资本运作和资产管理早已突破国界，许多大陆法系国家，包括德国、法国、意大利等国在内，虽未在国内法律中引入信托制度，但都承认涉外信托，允许本国居民作为受托人依据外国法律设立信托。设置涉外信托一向是跨国纳税人进行国际避税所热衷的手段之一。例如在直布罗陀、开曼群岛、百慕大群岛、巴巴多斯、巴哈马、泽西、伯利兹和尼维斯岛等避税地利用涉外信托进行逃避税收行为非常猖獗。这是因为，信托能够隐匿信托财产的实质所有人。信托财产一旦移转于受托人，受托人拥有了名义上的所有权，委托人及受益人即处于隐匿的地位，这就为纳税人进行避税提供了可能。一般各
14、国都有与信托相配套的登记、纳税申报或信息报告和披露制度，防止纳税人利用信托进行避税。对于纯粹的国内信托，一国税务机关要获取税收信息不存在任何障碍；但若投资人利用涉外信托进行避税，税务机关则会面临困难。由于对信托关系的不同认识和规定，各国对信托的税收处理所采取的办法存在很大的差异。承认信托的国家或地区从信托可以割断委托人与其财产所有权关系链条的认识出发，一般对财产所有人委托给受托人的财产及所产生的收益不再征税，更不会将信托财产及其收益作为委托人的财产及其收益向委托人的母国提供税收信息。而不承认信托或不承认某些信托类型的国家或地区，则对委托人的信托财产及收益继续征税。不难看出，承认信托的国家和地区
15、对信托的税收处理办法给纳税人提供了一定的避税机会，纳税人很容易摆脱其居住国对其财产或所得的征税。（）离岸信托避税问题离岸信托是指日常管理在境外进行，且全部或大部分受托人不在本国居住，或不在本国习惯性居住的本国居民委托人设立的信托。离岸信托是涉外信托的一种，其区别于其他涉外信托的特点在于离岸信托的涉外因素是“人为的” ，而非“天然的” ，是信托设立人有意识地利用世界各国法律的差异，达到规避其本国法律的目的。离岸信托最早出现的时间大约在世纪年代末，主要集中在世界几个著名的避税港，如开曼群岛、百慕大、巴哈马等。由于避税地在税收和法律设定上的优惠，出于避税的需要，大多数的离岸信托都设立在避税地。举例来
16、说，假设某人为美国人，在巴哈马设立一个个人持股信托公司。所谓个人持股公司是指消极投资收入占总收入以上，以上的股份被五个以下的自然人持有的公司。由于这种公司被五个以下的个人所控制，所以该美国人很容易利用其亲属的化名来顶替，而实际上却是由他一人控制公司。然后，他把位于美国的财产通过信托转移到这家公司名下经营，并指定自己作为这笔信托财产的受益人。由于巴哈马是著名的避税地，不征收个人所得税和公司所得税，从而该美国人逃避了其本国的高所得税负。此外，他还可以利用信托来逃避美国高昂的遗产税和赠与税，因为巴哈马同样也不征收这两个税种。该美国人可以指定在他死后信托财产的受益人，比如指定他儿子作为受益人，这样他就
17、规避了美国的遗产税和赠与税。涉外信托与税收透明度原则的关系税收透明度原则对涉外信托存在如下的要求。首先，要求被请求提供信息的国家，其法律或监管制度对涉外信托中的有关信息进行记录和保存；其次，要求被请求国的税务机关有权力和渠道获取这些保存在受托人处或其他机构内的信息；最后，要求信托信息所在国与信息需求国之间达成信息交换协议，能够交换与信托有关的信息。5其中，同行评议重点关注的是第一个要求，即信托信息的可获得性。根据的研究，信托信息可能基于不同的法律义务而被三类主体保存。第一，受托人保存的信息。受托人保存信息的义务来源于四个方面的法律规定：（）信托法规定受托人负有保存完整记录并报告的义务；（）从事
18、信托业的金融机构受反洗钱法的约束，承担客户身份资料识别和交易记录保存的义务；（）基于税法上关于信托税的纳税申报义务而保存信托信息；（）其他由于金融监管之目的而产生的义务。第二，政府机关保存的信息。信托信息可能因为注册登记或税收征管等原因而被保存在有关政府机关内。第三，其他服务提供者保存的信息。为信托或受托人提供服务的人，可能由于反洗钱法的规制，负有相应的信息保存义务。6只要信托的所有人和身份信息以及会计信息全部被保存，无论是被一个主体或多个主体保存，都将被认为符合税收透明度标准。从已经完成的各国的同行评议报告来看，截至年已参评的个司法管辖区中，其中份报告中该部分合规，以下份报告中该部合规但需要
19、改进：巴巴多斯、百慕大、博茨瓦纳、加纳、泽西、匈牙利、牙买加、根西、新西兰、菲律宾和美国；以下份报告中该部分不合规：巴哈马、开曼群岛、毛里求斯、摩纳哥、巴拿马、圣马力诺和塞舌尔。7在涉外信托信息的可获得性方面，主要存在两个问题：第一，不存在信托制度的国家获取信托税收信息的困难。丹麦、法国、德国、意大利和挪威等国虽然法律上不存在信托制度，但承认依据外国法律设立的涉外信托，即允许本国居民作为受托人依据外国法律设立信托。由于其本国法上无信托制度，因而也就不可能规定本国的受托人承担信托法上的记录、报告义务，这样就有可能导致这一类信托信息未得到保存。但同行评议指出，这一先天制度缺陷可以通过其他法律上的义务予以部分或完全弥补，比如从事信托业的金融服务提供者所负有的反洗钱信息披露义务，以及税法上专门针对涉外信托设立的纳税申报义务。后者可以起到完全弥补的效果，因为这一义务要求所有的受托人都要承担信托纳税申报义务。德国和法国就规定了此种纳税申报义务，
