1、浅谈房地产开发企业土地增值税税收筹划【摘要】 土地增值税是房地产企业的主要税种之一,由于其纳税机制的特殊性,能否进行合理有效的税收筹划成为了房地产开发企业发展的重要问题之一。文章从扣除项目金额、不同增值率的房产和如何对房产合理定价三个方面,结合具体案例论述土地增值税的税收筹划。 【关键词】 房地产开发企业; 土地增值税; 税收筹划 2010 年的两会期间,房价过高问题成为最受关注的焦点。*总理在政府工作报告中强调:“要坚决遏制部分城市房价过快上涨势头,满足民众的基本住房需求。 ”自 2010 年 5 月 10 日起,央行上调存款类金融机构人民币存款准备金率 0.5 个百分点,令银行的贷款空间更
2、小,可获房贷更少。2010 年 6 月,国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知正式下发,加大了土地增值税清算工作的力度。从国家近期颁布的与房地产有关的政策来看,无疑都是为了遏制房价,这对于房地产开发企业来说,并不是一个利好消息。客观来说,我国房价过高的原因很复杂,其中税费比重大是一个重要的原因。在国外,地价及税费一般占房价的 20%左右,而国内却高达 50%60%。在房地产应征的各种税费中,土地增值税引人关注。土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税,是对房地产企业收益影响最大的税种之一,如何有效地进行土地增值
3、税税收筹划是房地产开发企业发展中刻不容缓的一件大事。 一、土地增值税税收筹划分析 土地增值税税收筹划可从其自身特点出发,结合有关的税收优惠政策,综合考虑房地产企业的整体利益,把握好增值率的节点,降低增值额,达到节约税金的目的。 (一)增加扣除项目金额 房地产开发企业在运营过程中,一般都会有大量借款,利息支出不可避免。我国现行土地增值税对房地产开发中的利息支出分两种情况扣除:一是凡是能按转让房地产项目分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不得超过按商业银行同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额之和(简称“合计数”)的 5%以内计算扣除
4、。二是凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,利息支出或不能提供金融机构证明的,可按“合计数”的 10%以内计算扣除包括利息在内的所有费用支出。 案例 1:某房地产开发公司开发商品房,当地政府规定的扣除比例为 5%和10%,其支付的地价款为 600 万元,开发成本为 1 000 万元,针对利息支出为 90 万元和 70 万元两种情况进行筹划(假设该利息支出为可分摊且能提供金融机构证明,并未超过商业银行同类同期贷款利率计算的金额)。 1.扣除的利息支出差异=(1 000+600)(10%-5%)=80(万元); 2.允许扣除的利息支出为 90 万元时,由于 90 万元 8
5、0 万元,所以该公司应严格按房地产开发项目分摊利息并提供金融机构证明,则利息支出和其他房地产开发费用扣除共计 90+(600+1 000)5%=170(万元),否则只能按(600+1 000)10%=160(万元)扣除,扣税基数将减少 10(万元)而多缴税款; 3.允许扣除的利息支出为 70 万元时,由于 70 万 80 万,所以应选择不按房地产开发项目分摊利息或不提供有关金融机构的证明,则利息支出和其他房地产开发费用扣除共计(600+1 000)10%=160(万元),可以多扣除160-(70+80)=10(万元)利息支出,扣税基数增加 10 万元。 房地产开发时,可以通过比较上述两种情况下
6、的利息费用高低,选择是否分摊转让房地产项目的利息支出或提供金融机构证明,以达到节税目的。 (二)对于不同增值率的房产的筹划 同一房地产开发企业的房地产有不同的档次,针对不同消费者,其销售价格也有所不同,不同地区的开发成本受各种因素的影响也有所不同,这就导致各类房地产的增值额和增值率有所差别。如果对不同增值率的房地产合并核算,就有可能降低高增值率房产的适用税率,使税负下降。 案例 2:某房地产开发公司 2008 年同时开发两个项目,项目 1 为写字楼,营业收入为 20 000 万元,可扣除项目金额为 6 000 万元;项目 2 为普通住宅,营业收入为 4 000 万元,可扣除项目金额为 2 40
7、0 万元。 1.分开核算:项目 1:增值额=20 000-6 000=14 000(万元),增值率=14 0006 000100%=233%,取 60%的税率和速扣数 35%,应纳土地增值税额=14 00060%-6 00035%=6 300(万元)。项目 2:增值额=4 000 -2 400=1 600(万元),增值率=1 6002 400100%=67%,取 40%的税率和速扣数 5%,应纳土地增值税额=1 60040%-2 4005%=520(万元)。应纳土地增值税总额 =6 300+520=6 820(万元)。 2.合并核算:该公司营业总收入=20 000+4 000=24 000(万
8、元),扣除项目总金额=6 000+2 400=8 400(万元),增值额=24 000-8 400=15 600(万元),增值率=15 6008 400100%=186%,取 50%的税率和速扣数15%,应纳土地增值税总额=15 60050%-8 40015%=6 540(万元)。 比较可以看出,合并核算能够节省土地增值税 280 万元,合并核算对公司更加有力。 二、合理定价 根据土地增值税有关起征点的规定,纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额的 20%,免征土地增值税。利用这一规定,纳税人在出售普通标准住宅的时候,就应该综合考虑提高销售价格带来的收益和放弃起征点优惠而增加的税
9、收负担之间的权重。 案例 3:某房地产开发公司建成一批商品住房待售,全部允许扣除项目的金额 1 000 万元,销售金额为 P,相应的销售税金及附加为 5%P(1+7%+3%)=5.5%P,其中,5%,7%,3%分别为营业税率,城建税率,教育费附加征收率。此时,该公司所有可以扣除项目的总金额为:1 000+5.5%P。如果该房地产开发公司希望享受起征点的优惠,则最高售价 P=1.2(1 000+5.5%P),可得 P=1 285(万元)。即当该公司的销售价格在 1 285 万元以内,不需交纳土地增值税,此时扣除项目金额总和为 1 071 万元,获利 214 万元。 如果企业想通过提供销售价格带来
10、更大收益,此时增值率大于 20%,适用于“增值率小于 50%时,税率为 30%,速扣数为 0”。假设价格提高了 y,此时房产的新价格为 P+y,相应的允许扣除项目总金额增加了 5.5%y,此时,允许扣除项目的金额=1 071+5.5%y;增值额=1 285+y-(1 071+5.5%y)=94.5%y+214。应纳土地增值税额=30%(94.5%y+214)=0.2835y+64.2。若企业想获得效益,则其提高销售价格带来的收益必须高于因放弃起征点优惠而新增加的税收,即 y0.2835y+64.2,有 y89.6。也就是说,如果企业想通过提供销售价格来获得更多收益,那么它的销售价格就必须高于
11、1 364.6 万元(1285+89.6)以弥补税负上涨带来的负担。 三、综合应用 以华德房地产开发公司的房地产项目为例,运用上述节税措施,合理节省土地增值税。 华德房地产公司在同一块土地上开发两个项目,其中住宅楼为商品住房,精品楼为写字楼,开发项目共支付地价款为 1 000 万元,合计开发成本费用为 5 000 万元,如果该企业按转让房地产开发项目分摊利息并且能够提供金融机构证明的应扣除利息为 420 万元(当地政府规定的两类扣除比例分别为 5%和 10%)。其中商品住房全部允许扣除项目金额为 3 269 万,写字楼全部允许扣除项目金额为 4 670 万元。那么销售该批房产时应如何税收筹划呢
12、? 一是在利息部分,由于(1 000+5 000)(10%-5%)=6 0005%=300(万元),当允许扣除的利息支出为 420 万元时,420 万元 300 万元,应该分摊利息支出并提供金融机构证明。 二是对于两栋房产应如何定价做出判断。如想在享受起征点优惠的情况下得到最大收益,则 A=1.2(3 269+5.5%A),A=4 200 (万元);B=1.2(4 670+5.5%B),B=6 000(万元),此时免征土地增值税。 三是如果销售住宅楼时,开发商通过提供价格来提高收益,其总收入为 5 600 万元,写字楼价格不变,总收入为 6 000 万元。此时住宅楼增值额=5 600-3 50
13、0=2 100(万元),住宅楼增值率 =2 1003 500100%=60%,对应税率 40%,速扣数 5%,应纳税额=2 10040%-3 5005%=665(万元),写字楼不纳税。如果一起核算,增值额=(5 600+6 000)-(3 500+5 000) =3 100(万元),增值率=3 1008 500100%=36%,对应税率 30%,速扣数 0,纳税额=3 10030%=930(万元)。930 万元 665 万元,所以此时分开纳税更能达到节税的目的。 在房地产市场竞争日益激烈的情况下,房地产企业选择合理的税收筹划方案是必不可少的。但是通过上述案例可以知道,任何一项税收筹划方案都有其
14、两面性,当房地产开发企业进行土地增值税税收筹划时,必须考虑到获得税收利益的同时所付出的费用,综合比较两者间的得失,以获得更大的利益。 四、结束语 随着国家税务总局对土地增值税清算规定的逐渐细化,房地产企业通过合理的税收筹划节省成本是必不可少的。税收筹划是一项具有综合性、技巧性和高技术含量的工作,需要同时高度熟悉企业运营和税收法规。房地产企业应该通过合理合法的手段,利用税收筹划的方式,综合考虑企业目标和实施成本,控制风险才能减轻企业税负,增强自身竞争力。 【参考文献】 国土资源局.2009 年调查报告EB/OL.http:/ 国家税务总局.关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知S.2006(12). 中国注册会计师协会.税法M.北京:经济科学出版社,2009. 葛长银.谈土地增值税的节税技巧J.财会学习,2009(7). 张淑欣.房地产业土地增值税筹划实证分析J.税收征纳,2007(5).
