1、 第 1 页2019 年注册会计师 CPA 税法必须掌握的知识点考前复习资料汇编第一章 企业所得税（二）所得来源地的确定：1.销售货物所得，按照交易活动发生地确定。2.提供劳务所得，按照劳务发生地确定。3.转让财产所得。 不动产转让所得按照不动产所在地确定。 动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定。权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。4.股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。5.利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。 6.其他所得，由国务院财政、税务主管部
2、门确定。三、税率税率 适用范围居民企业25% 在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业中国境内未设立机构、场所的，有来自于中国境内的所得20%（实际 10%）虽设立机构、场所但取得的所得与其所设构、场所没有实际联系的非居民企业20% 小型微利企业15% 高新技术企业被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。【链接】混合性投资业务企业所得税处理：对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。新增：对内地企业投资者通过沪
3、港通投资香港联交所上市股票取得的股息红利所得，计入其收入总额，依法计征企业所得税。其中，内地居民企业连续持有 H 股满 12 个月取得的股息红利所得，依法免征企业所得税。4.符合条件的非营利组织的收入。（略）三、新增：企业接收政府和股东划入资产的所得税处理（一）企业接收政府划入资产的企业所得税处理1.县级以上人民政府（包括政府有关部门,下同）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。2.县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处
4、理。该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。3.县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述 1.2 项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。（二）企业接收股东划入资产的企业所得税处理1.企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。2.企业接收股东划
5、入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。【提示 1】业务招待费：（1）对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转第 2 页让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。（2）企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的 60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。（4）对化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入 30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度
6、 结转扣除。【知识点】扣除项目的标准手续费及佣金支出一、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。（三步法）1.保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的 15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业：10%。2.电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额 5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。新增：上述所称电信企业手续费及佣金支出，仅限于电信企业在发展客户、拓展业务等过程中因委托销售
7、电话入网卡、电话充值卡所发生的的手续费及佣金支出。3.其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的 5%计算限额。【知识点】扣除项目的标准投资企业撤回或减少投资投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。【知识点】扣除项目的标准保险公
8、司缴纳的保险保障基金一、保险公司按下列规定缴纳的保险保障基金，准予据实税前扣除：业务类别 相关规定非投资型财产保险 不得超过保费收入的 0.8%有保证收益 不得超过业务收入的 0.08%投资型财产保险无保证收益 不得超过业务收入的 0.05%有保证收益 不得超过业务收入的 0.15%人寿保险业务无保证收益 不得超过业务收入的 0.05%短期健康保险 不得超过保费收入的 0.8%长期健康保险 不得超过保费收入的 0.15%。非投资型意外伤害保险 不得超过保费收入的 0.8%有保证收益 不得超过业务收入的 0.08%投资型意外伤害保险无保证收益的 不得超过业务收入的 0.05%二、保险公司有下列情
9、形之一的，其缴纳的保险保障基金不得在税前扣除：1.财产保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产 6%的。2.人身保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产 1%的。三、保险公司按国务院财政部门的相关规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金，准予在税前扣除。1.未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金依据经中国保监会核准任职资格的精算师或出具专项审计报告的中介机构确定的金额提取。2.已发生已报案未决赔款准备金，按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的 100%提取；已发生未报案未决赔款准备金按不超
10、过当年实际赔款支出额的 8%提取。3.保险企业未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报告未决赔款准备金和已发生未报告未决赔款准备金应按财政部下发的企业会计有关规定计算扣除。保险企业在计算扣除上述各项准备金时，凡未执行财政部有关会计规定仍执行中国保险监督管理委员会有关监管规定的，应将两者之间的差额调整当期应纳税所得额。第 3 页四、保险公司实际发生的各种保险赔款、给付，应首先冲抵按规定提取的准备金，不足冲抵部分，准予在当年税前扣除。【知识点】扣除项目的标准其他扣除项目环境保护专项资金企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上
11、述专项资金提取后改变用途的，不得扣除航空企业空勤训练费航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。以前年度发生应扣未扣支出1.以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过 5 年2.上述原因多缴的税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税以前年度发生应扣未扣支出3.亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调
12、整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理总机构分摊的费用非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除核电厂操纵员培训费新增：核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除棚户区改造 新增：企业参与政府统一组织的工矿棚户区改造、林区改造、垦
13、区危房改造并同时符合条件的棚户区改造支出，准予在企业所得税前扣除。（条件：P30 略）其他 如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等一、固定资产计税基础项目 计税基础外购 买价+税费+达到预定用途发生的其他支出（无形资产同，生产性生物资产同前 2 点）（购进固定资产的增值税符合规定的可以扣除）自行建造 竣工结算前支出（无形资产：开发过程中资产符合资本化条件后至达到预定用途前支出）融资租入 约定付款总额+相关费用；未约定付款总额：资产公允价值+签订合同发生的相关费用盘盈 同类固定资产的重置完全价值捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组方式取得 公允价值+税费（无形、生物同）改建的固定资
14、产 除已足额提取折旧的固定资产和租入的固定资产以外的其他固定资产，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础四、固定资产折旧的计提最低年限房屋、建筑物 20 年飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备 10 年与生产经营活动有关的器具、工具、家具等 5 年飞机、火车、轮船以外的运输工具 4 年电子设备 3 年2.生产性生物资产，是指为生产农产品、提供劳务或者出租等目的持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。3.生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：林木类生产性生物资产，为 10 年；畜类生产性生物资产，为 3 年。（三）新增：非货币性资产投资企业所得税1.居民企业（以下简称企业）以非货
15、币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过 5 年期限内，分期均匀计第 4 页入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。2.企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。3.企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。4.企业在对外投资
16、 5 年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。企业在对外投资 5 年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。5.企业发生非货币性资产投资，符合特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。【知识点】资产损失税前扣除的所得税处理3.企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前
17、扣除的，按规定向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中：（1）实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，但因特殊原因形成（包括计划经济体制转轨过程中遗留、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除、因承担国家政策性任务而形成的以及政策定性不明确而形成的等）的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。（2）法定资产损失，应在申报年度扣除。（3）企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先
18、调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并进行相应的税务处理。（三）企业除贷款类债权外的应收、预付账款的资产损失认定条件:1.债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；2.债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；3.债务人逾期 3 年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；4.与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；5.因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；6.国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。（五）股权投资的资产损失确认条件：1.被投资方依
19、法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；2.被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营 3 年以上，且无重新恢复经营改组计划的；3.对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过 10 年，且被投资单位因连续 3 年经营亏损导致资不抵债的；4.被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过 3 年以上的； （九）新增：金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策一、金融企业对涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后按比例计提的贷款损失准备金准予在计算应纳税所得额时扣除：（1）关注类贷款，计提比例为 2%；（2）次级类贷款，
20、计提比例为 25%；（3）可疑类贷款，计提比例为 50%；（4）损失类贷款，计提比例为 100%。二、涉农贷款包括：农户贷款；农村企业及各类组织贷款。其中：1.农户，是指长期（一年以上）居住在乡镇（不包括城关镇）行政管理区域内的住户，还包括长期居住在城关镇所辖行政村范围内的住户和户口不在本地而在本地居住一年以上的住户，国有农场的职工和农村个体工商户。位于乡镇（不包括城关镇）行政管理区域内和在城关镇所辖行政村范围内的国有经济的机关、团体、学校、企事业单位的集体户；有本地户口，但举家外出谋生一年以上的住户，无论是否保留承包耕地均不属于农户。农户以户为统计单位，既可以从事农业生产经营，也可以从事非农
21、业生产经营。2.农村企业及各类组织贷款，是指金融企业发放给注册地位于农村区域的企业及各类组织的所有贷款。农村区域，是指除地级及以上城市的城市行政区及其市辖建制镇之外的区域。第 5 页三、中小企业贷款：金融企业对年销售额和资产总额均不超过 2 亿元的企业的贷款。四、金融企业发生的符合条件的涉农贷款和中小企业贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除。（十）新增：金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司等金融企业提取的贷款损失准备金的企业所得税税前扣除政策规定如下：一、准予税前提取贷款损失准
22、备金的贷款资产范围包括：（1）贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；（2）银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等各项具有贷款特征的风险资产；（3）由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。二、金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，不得提取贷款损失准备金在税前扣除。三、金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下
23、：准予当年税前扣除的贷款损失准备金本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额1%截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。四、金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。三、资产损失税前扣除管理5.新增：商业零售企业存货损失税前扣除规定（1）商业零售企业存货因零星失窃、报废、废弃、过期、破损、腐败、鼠咬、顾客退换货等正常因素形成的损失，为存货正常损失，准予按会计科目进行归类、汇总，然后再将汇总数据以清单的形式进行企业所得税纳税申报，同时出具损失情况
24、分析报告。（2）商业零售企业存货因风、火、雷、震等自然灾害，仓储、运输失事，重大案件等非正常因素形成的损失，为存货非正常损失，应当以专项申报形式进行企业所得税纳税申报。（3）存货单笔（单项）损失超过 500 万元的，无论何种因素形成的，均应以专项申报方式进行企业所得税纳税申报。（三）资产损失认定相关证据资料：1.企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。2.企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。3.存货报废、毁损或变质损
25、失该项损失数额较大的（指占企业该类资产计税成本 10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损 10%以上，下同），应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。4.企业对外提供与本企业生产经营活动有关的担保，因被担保人不能按期偿还债务而承担连带责任，经追索，被担保人无偿还能力，对无法追回的金额，比照应收款项损失进行处理。与本企业生产经营活动有关的担保是指企业对外提供的与本企业应税收入、投资、融资、材料采购、产品销售等生产经营活动相关的担保。5.下列股权和债权不得作为损失在税前扣除：（1）债务人或者担保人有经济偿还能力，未按期偿还的企业债权；（2）违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃
26、废或悬空的企业债权；（3）行政干预逃废或悬空的企业债权；（4）企业未向债务人和担保人追偿的债权；（5）企业发生非经营活动的债权；（6）其他不应当核销的企业债权和股权。6.其他可以作为资产损失的确认情形：（1）企业将不同类别的资产捆绑（打包），以拍卖、询价、竞争性谈判、招标等市场方式出售，其出售价格低于计税成本的差额。（2）企业正常经营业务因内部控制制度不健全而出现操作不当、不规范或因业务创新但政策不明确、不配套等原因形成的资第 6 页产损失，应由企业承担的金额。（3）企业因刑事案件原因形成的损失，应由企业承担的金额，或经公安机关立案侦查两年以上仍未追回的金额。 【知识点】企业重组的所得税处理一
27、、企业重组的定义企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。股权支付：企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。非股权支付：指以本企业的现金、银行存款、应收账款、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产等作为支付的形式。二、企业重组的一般性税务处理方法（一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以
28、及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。（二）企业合并，当事各方应按下列规定处理：1.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。2.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。（三）企业分立，当事各方应按下列规定处理：1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。三、企业
29、重组的特殊性税务处理方法（一）适用特殊性税务处理的条件企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。（收购股权不低于 50%）3.企业重组后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。（股权支付额不低于交易支付总额的 85%）5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12 个月内，不得转让所取得的股权。（二）债务重组的税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额 50%以上
30、，可以在 5 个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。（三）股权收购、资产收购、企业合并分立的相关处理规定：方式 支付对价方式 卖方 买方一般重组 确认所得和损失 公允价作为计税基础股权支付 不确认所得和损失 原有计税基础确定特殊重组非股权支付 确认所得和损失 公允价作为计税基础【知识点链接】1.股权收购：（1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。（2）收购企业取得被收购企业股权的计税基
31、础，以被收购股权的原有计税基础确定。2.资产收购：第 7 页（1）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。（2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。3.企业合并：企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。（3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发
32、行的最长期限的国债利率。（4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。4.企业分立：被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%，可以选择按以下规定处理：（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。（2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。（3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。（4）被分立企业的股东
33、取得分立企业的股权（新股），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（旧股），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：“新股”的计税基础=零以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。（三）其他相关规定1.企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合特殊性税务处理条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：（1）非居民企业向其 100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居
34、民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在 3 年（含 3 年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；（2）非居民企业向与其具有 100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；（3）居民企业以其拥有的资产或股权向其 100%直接控股的非居民企业进行投资；（4）财政部、国家税务总局核准的其他情形。2.合并分立后的税收优惠延续问题方式 前提 政策 金额（亏损计为零）吸收合并 存续企业合并前一年的应纳税所得额存续分立存续企业性质及适用优惠的条件未发生改变继续享受合并或分立前该企业剩余期限的优惠 分立前一年的应纳税所得额分立后存
35、续企业资产分立前该企业全部资产3.企业在重组发生前后连续 12 个月内分步对其资产、股权进行交易的将上述交易作为一项重组交易进行处理。4.同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。由于当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时，各当事方应协商一致，确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度。5.当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的,发生变化的当事方应在情况发生变化的 30 日内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后 30 日内将有关变化通知其主管税务机关。（
36、四）新增：关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关规定1.股权转让是指非居民企业发生如下规定的情形，其中（1）包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。（1）非居民企业向其 100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在 3 年（含 3 年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；（2）非居民企业向与其具有 100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；2.非居民企业股权转让选择特殊性税务处理的，应于股权转让合同或协议生效且完成工商变更登记手续 30 日内进行备
37、案。属于第（1）项情形的，由转让方向被转让企业所在地所得税主管税务机关备案；属于第（2）项情形的，由受让方向其所在地所得第 8 页税主管税务机关备案。股权转让方或受让方可以委托代理人办理备案事项；代理人在代为办理备案事项时，应向主管税务机关出具备案人的书面授权委托书。3.非居民企业股权转让未进行特殊性税务处理备案或备案后经调查核实不符合条件的，适用一般性税务处理规定，应按照有关规定缴纳企业所得税。4.非居民企业发生股权转让属于第（1）项情形且选择特殊性税务处理的，转让方和受让方不在同一国家或地区的，若被转让企业股权转让前的未分配利润在转让后分配给受让方的，不享受受让方所在国家（地区）与中国签订
38、的税收协定（含税收安排）的股息减税优惠待遇，并由被转让企业按税法相关规定代扣代缴企业所得税，到其所在地所得税主管税务机关申报缴纳。（五）新增：股权、资产划转对 100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业 100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续 12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权
39、或资产的原账面净值确定。3.划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。房地产税务处理：银行按揭方式：销售合同或协议约定的价款确定收入额,其首付款应于实际收到日确认，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认。4.委托方式：确认时间均为收到清单时，金额见下表：委托方式 合同协议签订情况 收入金额的确认支付手续费 销售合同或协议中约定的价款企业与购买方签订销售合同或协议企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议中约定的价格和买断价格中的较高者视同买断受托方与购买方签订 买断价格企业与购买方签订销售合同或协议销售合同或协议中约定的价格和基价中的较高者，企业按规定支付受托方的分成额，不得直
40、接从销售收入中减除；企业、受托方、购买方三方共同签订 基价（保底价）并实行超基价双方分成方式受托方与购买方直接签订销售合同 基价加上按规定取得的分成额包销方式包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述 1 至 3 项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。（六）企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。（三）成本计算方法1.企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中
41、的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一：（A/B）（1）占地面积法。（2）建筑面积法。（3）直接成本法。（4）预算造价法。2.企业下列成本应按以下方法进行分配：（1）土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。（2）单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。（3）借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。（4）其他成本项目的分配法由企业自行确定。（五）
42、除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。（1）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的 10%。第 9 页（2）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。（3）应向政府上缴但尚未上缴的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。四、特定事项（一）企业以本企业为主体联合其他主体合作或合资开
43、发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：1.凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时：如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。2.凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理:（1）企业：项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额，不得在税前分配该项目的利润，同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。（2）投资方：取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关税务处理。（二）
44、企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。（二）相关规定：1.在计算实际应抵免的境外已缴纳和间接负担的所得税税额时，企业在境外一国（地区）当年缴纳和间接负担的符合规定的所得税税额低于所计算的该国（地区）抵免限额的，应以该项税额作为境外所得税抵免额从企业应纳税总额中据实抵免；超过抵免限额的，当年应以抵免限额作为境外所得税抵免额进行抵免，超过抵免限额的余额允许从次年起在连续五个
45、纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。P64（八）2.境外所得间接负担的税额进行税收抵免时，其取得的境外投资收益实际间接负担的税额，是指根据直接或者间接持股方式合计持股 20%以上（含 20%，下同）的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，其计算公式如下： 本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）本层企业所得税后利润额（计算顺序自下而上）【P63（四）考纲
46、新要求掌握】 实际缴纳数包括预提所得税【相关链接 P63（五）】持股条件的判断：（判断顺序自上而下）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，由居民企业直接或者间接持有 20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业：（石油企业五层）第一层：单一居民企业直接持有 20%以上股份的外国企业；第二层：单一第一层外国企业直接持有 20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到 20%以上股份的外国企业；第三层：单一第二层外国企业直接持有 20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和
47、达到 20%以上股份的外国企业。【典型例题】 【解析】（1）B 层间接抵免持股条件的判定：B 直接被 A 公司控股 50%符合间接抵免第一层公司的持股条件。（2）C 层间接抵免持股条件的判定：C 公司虽然被符合条件的上一层公司 B 控股 30%，但仅受居民企业 A 间接控股第 10 页15%（50%30%），因此不符合间接抵免持股条件的公司。（3）D 公司间接抵免持股条件的判定：虽然 D 公司被 C 控股达到了 20%，但由于 C 属于不符合持股条件的公司，所以，C 对D 公司的 20%持股也不得再计入 D 公司间接抵免持股条件的范围，来源于 D 公司 20%部分的所得的已纳税额不能进入居民企
48、业 A 的抵免范畴。3.简易办法计算抵免：（P65）（1）企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，虽有所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的实际有效税率低于我国规定税率 50%以上的外，可按境外应纳税所得额的 12.5%作为抵免限额，企业按该国（地区）税务机关或政府机关核发具有纳税性质凭证或证明的金额，其不超过抵免限额的部分，准予抵免；超过的部分不得抵免。（2）企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息
49、所得，凡就该所得缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的法定税率且其实际有效税率明显高于我国的，可直接以规定计算的境外应纳税所得额和我国企业所得税法规定的税率计算的抵免限额作为可抵免的已在境外实际缴纳的企业所得税税额。4.境外分支机构与我国对应纳税年度的确定（P65）企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其计算生产、经营所得的纳税年度与我国规定的纳税年度不一致的，与我国纳税年度当年度相对应的境外纳税年度，应为在我国有关纳税年度中任何一日结束的境外纳税年度。5.可予抵免境外所得税税额的确认（P63）可抵免境外所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。但不包括： （1）按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款； （2）按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；（3）因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款； （4）境外所得税纳税人或其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款； （5）按照我国规定已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款； （6）按照主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。6.企业
