1、2019 年注册会计师 CPA 审计综合考前复习资料背诵记忆版汇编注册会计师审计背诵版第一章 审计概述（记忆版）第一节 审计的概念和保证程度审计定义及其理解1.财务报表审计是注册会计师的传统核心业务。财务报表审计是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。2.审计的目的是改善财务报表的质量或内涵，增强预期使用者对财务报表的信赖程度，即以合理保证的方式提高财务报表的质量，而不涉及为如何利用信息提供建议。3.合理保证是一种高水平保证。当注册会计师获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平时，就获取了合理保证
2、。由于审计存在固有限制，注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的，因此，审计只能提供合理保证，不能提供绝对保证。三、合理保证与有限保证表 1-1 合理保证与有限保证的区别业务类型 合理保证(财务报表审计) 有限保证(财务报表审阅)目标 在可接受的低审计风险下，以积极方式对财务报表整体发表审计意见，提供高水平的保证在可接受的审阅风险下，以消极方式对财务报表整体发表审阅意见，提供有意义水平的保证。该保证水平低于审计业务的保证水平证据收集程序通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新
3、计算、重新执行、分析程序等通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序受到有意识的限制，主要采用询问和分析程序获取证据所需证据数量 较多 较少检查风险 较低 较高财务报表的可信性 较高 较低提出结论的方式以积极方式提出结论。例如：“我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则和XX会计制度的规定编制，公允反映了ABC公司20X1年l2月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。”以消极方式提出结论。例如：“根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和XX会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允
4、反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。”第二节 审计要素一、 审计业务的三方关系1.按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。2.执行审计工作的前提之一是指管理层和治理层认可并理解其应当承担下列责任，这些责任构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础：(1)按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映(如适用)；(2)设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；(3)向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息(如记录、文件和其他事项)
5、，向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。3.管理层也会成为预期使用者之一，但不是唯一的预期使用者。如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，该业务不构成鉴证业务。在某些情况下，管理层和预期使用者可能来自同一企业，但并不意味着两者就是同一方。二、 财务报表(鉴征对象信息)在财务报表审计中，鉴证对象是历史财务状况、经营业绩和现金流量，鉴证对象信息即财务报表。第三节 审计目标一、审计的总体目标审计准则作为一个整体，为执行审计工作以实现总体目标提供了标准。二、认定认定，是指管理
6、层在财务报表中作出的明确或隐含的表达，注册会计师将其用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。通过考虑可能发生的不同类型的潜在错报，注册会计师运用认定评估风险，并据此设计审计程序以应对评估的风险。(一)与所审计期间各类交易和事项相关的认定1发生：记录的交易或事项已发生，且与被审计单位有关。2完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录。3准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。4截止：交易和事项已记录于正确的会计期间。5分类：交易和事项已记录于恰当的账户。(二)与期末账户余额相关的认定1存在：记录的资产、负债和所有者权益是存在的。2权利和义务：记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是
7、被审计单位应当履行的偿还义务。3完整性：所有应当记录的资产、负债和所有者权益均己记录。4计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。(三)与列报和披露相关的认定1发生以及权利和义务：披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。2完整性：所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。3分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。4准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。第四节 审计基本要求四、合理运用职业判断3.运用仅靠机械地执行审计程序，注册会计师无法理解审计准则、财务报告编制基础和相关职业道德要
8、求，难以在整个审计过程中作出有依据的决策。职业判断对于作出下列决策尤为必要：(6)运用职业道德概念框架识别、评估和应对对职业道德基本原则不利的影响。6.记录对下列事项进行书面记录，有利于提高职业判断的可辩护性：(1)对职业判断问题和目标的描述；(2)解决职业判断相关问题的思路；(3)收集到的相关信息；(4)得出的结论以及得出结论的理由；(5)就决策结论与被审计单位进行沟通的方式和时间。第五节 审计风险审计风险，是指是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险并不是指注册会计师的业务风险，如因诉讼、负面宣传或其他与财务报表审计相关的事项而导致损失的可能性。一、重大
9、错报风险重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立于财务报表审计而存在。认定层次的重大错报风险进一步细分为固有风险和控制风险。固有风险是指在考虑相关的内部控制之前，某类交易、账户余额或披露的某一认定易于发生错报(该错报单独或连同其他错报可能是重大的)的可能性。控制风险是指某类交易、账户余额或披露的某一认定发生错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但没有被内部控制及时防止或发现并纠正的可能性。控制风险取决于与财务报表编制有关的内部控制的设计和运行的有效性。由于控制的固有局限性，控制风险始终存在。真题/多选/2016下列关于重大错报风险的说法
10、中，正确的有( )。A.重大错报风险包括固有风险和检查风险B.注册会计师应当将重大错报风险与特定的交易、账户余额和披露的认定相联系C.在评估一项重大错报风险是否为特别风险时，注册会计师不应考虑控制对风险的抵销作用D.注册会计师对重大错报风险的评估，可能随着审计过程中不断获取审计证据而做出相应的变化答案CD解析A 错：重大错报风险包括固有风险和控制风险，不包括检查风险；财务报表层次的重大错报风险无法与特定的交易、账户余额和披露的认定相联系，选项 B 错误。二、检查风险检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这
11、种错报的风险。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。三、检查风险与重大错报风险的反向关系检查风险与重大错报风险的反向关系用数学模型表示如下：审计风险=重大错报风险检查风险这个模型也就是审计风险模型。四、审计的固有限制由于审计存在固有限制，导致注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的，不可能将审计风险降至零，不能对财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取绝对保证。(二)审计程序的性质(1)管理层或其他人员可能有意或无意地不提供与财务报表编制相关的或注册会计师要求的全部信息。因此，即使实施了旨在保证获取所有相关信息的审计程序，注册会计师也不能保证信
12、息的完整性；(2)舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒。因此，用以收集审计证据的审计程序可能对于发现舞弊是无效的。例如，舞弊导致的错报涉及串通伪造文件，使得注册会计师误以为有效的证据实际上是无效的。注册会计师没有接受文件真伪鉴定方面的培训，不应被期望成为鉴定文件真伪的专家；(3)审计不是对涉嫌违法行为的官方调查。因此，注册会计师没有被授予特定的法律权力(如搜查权)，而这种权力对调查是必要的。(三)财务报告的及时性和成本效益的权衡要求注册会计师处理所有可能存在的信息是不切实际的，基于信息存在错误或舞弊除非能够提供反证的假设而竭尽可能地追查每一个事项也是不切实际的。审计中的困难、时间或成本等事
13、项本身，不能作为注册会计师省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由。由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定适当地计划和执行审计工作，也不可避免地存在财务报表的某些重大错报可能未被发现的风险。相应地，完成审计工作后发现由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报，其本身并不表明注册会计师没有按照审计准则的规定执行审计工作。尽管如此，审计的固有限制并不能作为注册会计师满足于说服力不足的审计证据的理由。第二章 审计计划（记忆版）第一节 初步业务活动一、初步业务活动的目的和内容真题/单选/2014注册会计师应当在审计业务开始时开展初步业务活动。下列各项中，不属于初步业务活动的是（ ）。
14、A.评价遵守相关职业道德要求的情况B.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序C.在执行首次审计业务时，查阅前任注册会计师的审计工作底稿D.就审计业务约定条款与被审计单位达成一致意见答案C解析查阅前任底稿仅在受托后才可能。二、审计的条件/前提1.标准适当且能够为预期使用者获取确定编制基础的可接受性（适当性）时，需要考虑下列相关因素：（1）被审计单位的性质（例如，是商业企业、公共部门实体还是非营利组织） ；（2）财务报表的目的（例如，用于满足使用者共同的财务信息需求，还是特定使用者的财务信息需求） ；（3）财务报表的性质（例如，财务报表是整套财务报表还是单一财务报表） ；（4）法律法
15、规是否规定了适用的财务报告编制基础。2.就管理层的责任达成一致意见见 D1.2J(1)按照审计准则的规定执行审计工作的前提是管理层已认可并理解其承担的责任。(2)如果管理层不认可其责任，或不同意提供书面声明这是管理层认可其责任的形式，承接此类审计业务是不恰当的，除非法律法规另有规定。三、审计业务约定书真题/单选/2016下列有关审计业务约定书的说法中，错误的是（ ） 。A.审计业务约定书应当包括注册会计师的责任和管理层的责任B.如果集团公司的注册会计师同时也是组成部分注册会计师，则无需向组成部分单独致送审计业务约定书C.对于连续审计，注册会计师可能不需要每期都向被审计单位致送新的审计业务约定书
16、D.注册会计师应当在签订审计业务约定书之前确定审计的前提条件是否存在答案B4.审计业务约定条款的变更业务类型的变更（1）将审计业务变更为保证程度较低的业务通常，下列原因可能导致被审计单位要求变更业务：1）环境变化对审计服务的需求产生影响；2）对原来要求的审计业务的性质存在误解；3）无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制。上述第 1）和第 2）项通常被认为是变更业务的合理理由，但如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关，注册会计师不应认为该变更是合理的。（2）将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务如变更具有合理理由，对变更后业务出具的报告不应提及原审计业
17、务和已执行的程序，以免误解；只有将审计变更为执行商定程序业务，才可提及已执行的程序。真题/多选/2014在注册会计师完成审计业务前，被审计单位提出将审计业务变更为保证程度较低的业务。下列各项变更理由中，注册会计师通常认为合理的有（ ）。A.环境变化对审计服务的需求产生影响B.对原来要求的审计业务的性质存在误解C.管理层对审计范围施加限制D.由于超出被审计单位控制的情形导致审计范围受到限制答案AB第二节 总体审计策略和具体审计计划二、具体审计计划具体审计计划比总体审计策略更加详细。具体审计计划应当包括风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。确定审计程序的性质、时间安排和范围的决策是
18、具体审计计划的核心。真题/多选/2016下列各项中，属于具体审计计划的活动的有（ ） 。A.确定重要性总体策略/审计方向之 1B.确定是否需要实施项目质量控制复核总体策略/审计资源之 4C.确定风险评估程序的性质，时间安排和范围D.确定进一步审计程序的性质，时间安排和范围答案CD解析A、B 分别是制定总体审计策略的审计方向和审计资源时需要考虑的内容。三、审计过程中对计划的更改计划审计工作并是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。一旦计划被更新和修改，就应当对审计工作进行相应的修正，也应当在审计工作底稿中记录作出的重大修改及其理由。四、指导、监督与复核第 21 章 D5J项目组成
19、员的指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围具体审计计划主要取决于下列因素：1.被审计单位的规模和复杂程度；2.审计领域；3.评估的重大错报风险；4.执行审计工作的项目组成员的专业索质和胜任能力。第三节 重要性一、 重要性的含义宽严界限/尺度/轻重/职业判断在审计开始时，就必须对重大错报的规模和性质作出一个判断，包括制定财务报表层次的重要性和特定交易类别、账户余额和披露的重要性水平：当错报金额高于整体重要性水平时，就很可能被合理预期将对使用者根据财务报表作出的经济决策产生影响。1.重要性概念可从下列方面进行理解：（1）如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者
20、依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；（2）对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；（3）判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。二、重要性水平的确定确定计划的重要性整体+认定层水平时，需要考虑对被审计单位及其环境的了解、审计的目标、财务报表各项目的性质及其相互关系、财务报表项目的金额及其波动幅度。（一）财务报表整体的重要性直面报表使用者/计划的重要性/生死水位何时确定：注册会
21、计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性。考虑什么：在选择基准时，需要考虑的因素包括：1财务报表要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用） ；2是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目（如为了评价财务业绩，使用者可能更关注利润、收入或净资产） ；3被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；4被审计单位的所有权结构和融资方式（例如，如果被审计单位仅通过债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益） ；5基准的相对波动性。怎样确定：确定重要性水平时，不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性。例如，财务报表含有高度
22、不确定性的大额估计，注册会计师并不会因此而确定一个比不含有该估计的财务报表更高或更低的财务报表整体重要性。确定重要性需要运用职业判断。通常先选定一个基准，再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性。就基准而言，相关的财务数据通常包括前期财务成果和财务状况、本期最新的财务成果和财务状况、本期的预算和预测结果。表2-1 常用的基准被审计单位的情况 可能选择的基准1.企业的盈利水平保持稳定 经常性业务的税前利润 2.企业近年来经营状况大幅度波动，盈利和亏损交替发生，或者由正常盈利变为微利或微亏，或者本年度税前利润因情况变化而出现意外增加或减少 过去 3-5 年经常性业务的平均税前利润或亏损（取绝对值）
23、 ，或其他基准，例如营业收入 3.企业为新设企业，处于开办期，尚未开始经营，目前正在建造厂房及购买机器设备 总资产 4.企业处于新兴行业，目前侧重于抢占市场份额、扩大企业知名度和影响力 营业收入 在通常情况下，对于以营利为目的的企业，利润可能是大多数财务报表使用者最为关注的财务指标，因此，注册会计师可能考虑选取经常性业务的税前利润作为基准。但是在某些情况下，例如企业处于微利或微亏状态时，采用经常性业务的税前利润为基准确定重要性可能影响审计的效率和效果。注册会计师可以考虑采用以下方法确定基准：（1）修：如果微利或微亏状态是由宏观经济环境的波动或企业自身经营的周期性所导致，可以考虑采用过去3-5年
24、经常性业务的平均税前利润作为基准；（2）改：采用财务报表使用者关注的其他财务指标作为基准，如营业收入、总资产等。注册会计师要注意的是，如果被审计单位的经营规模较上年度没有重大变化，通常使用替代性基准确定的重要性不宜超过上年度的重要性。注册会计师为被审计单位选择的基准在各年度中通常会保持稳定，但是并非必须保持一贯不变。真题/单选/2016下列有关在确定财务报表整体的重要性时选择基准的说法中，正确的是（ ） 。A.注册会计师应当充分考虑被审计单位的性质和重大错报风险，选取适当的基准B.对于以营利为目的的被审计单位，注册会计师应当选取税前利润作为基准C.基准一经选定，需在各年度中保持一致D.基准可以
25、是本期财务数据的预算和预测结果答案D在确定百分比时，除了考虑被审计单位是否为上市公司或公众利益实体外，其他因素也会影响注册会计师对百分比的选择，这些因素包括但不限于：（1）财务报表使用者的范围；（2）被审计单位是否由集团内部关联方提供融资或是否有大额对外融资（如债券或银行贷款） ；（3）财务报表使用者是否对基准数据特别敏感（如抱着特殊目的财务报表的使用者） 。（二）认定层次的重要性水平直面报表使用者/计划的重要性/生死水位根据被审计单位的特定情况，下列因素可能表明存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报
26、表作出的经济决策：1法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目（如关联方交易、管理层和治理层的薪酬）计量或披露的预期；2与被审计单位所处行业相关的关键性披露（如制药企业的研究与开发成本） ；3财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面（如新收购的业务） 。考虑是否存在上述交易、账户余额或披露时，了解治理层和管理层的看法和预期通常是有用的。（三）实际执行的重要性警戒水位仅为发现单项重大的错报而计划审计工作将忽视这样一个事实：单项非重大错报的汇总数可能导致财务报表出现重大错报未更正，更不用说还没有考虑可能存在的未发现错报。1.财务报表层次实际执行的重要性财务
27、报表层次实际执行的重要性是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。2.认定层次实际执行的重要性如适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额，旨在将这些交易、账户余额或披露中未更正与未发现错报的汇总数超过这些交易、账户余额或披露的重要性水平的可能性降至适当的低水平。3.考虑因素注册会计师无需通过将财务报表整体的重要性平均分配或按比例分配至各个报表项目的方法来确定实际执行的重要性，而是根据风险评估结果确定。确定实际执行的重要性并非简单机械
28、的计算，需要注册会计师运用职业判断，并考虑下列因素的影响：（1）对被审计单位的了解（这些了解在实施风险评估程序的过程中得到更新） ；（2）前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；（3）根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%-75%。4.较低的情形如果存在下列情况，注册会计师可能考虑选择较低的百分比来确定实际执行的重要性：（1）首次接受委托的审计项目；（2）连续审计项目，以前年度审计调整较多；（3）项目总体风险较高，例如处于高风险行业、管理层能力欠缺、面临较大市场竞争压力或业绩压力等；（4）存在或预期存在值得关注的内部控制缺陷。5.较
29、高的情形如果存在下列情况，注册会计师可能考虑选择较高的百分比来确定实际执行的重要性：（1）连续审计项目，以前年度审计调整较少；（2）项目总体风险为低到中等，例如处于非高风险行业、管理层有足够能力、面临较低的业绩压力等；（3）以前期间的审计经验表明内部控制运行有效。真题/综合/2016资料三：A 注册会计师在审计工作底稿中记录了审计计划，部分内容摘录如下：（1）拟实施的进一步审计程序的范围是：金额高于实际执行的重要性的财务报表项目；金额低于实际执行的重要性但存在舞弊风险的财务报表项目。要求：指出审计计划的内容是否恰当。如不恰当，简要说明理由。答案是否恰当（是/否） 理由否 对于存在低估风险的财务
30、报表项目，即使不存在舞弊风险，也应当对金额低于实际执行的重要性的项目实施实质性程序。三、错报（一）原因与类型错报，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。错报可能是由于错误或舞弊导致的。（二）累积的界限要解决累计的界限1.明显微小错报临界值注册会计师可能将低于某一金额的错报界定为明显微小的错报，对这类错报不需要累积，因为注册会计师认为这些错报的汇总数明显不会对财务报表产生重大影响。3.明显微小错报的比例范围
31、如果注册会计师预期被审计单位存在数量较多、金额较小的错报，可能考虑采用较低的临界值，以免大量低于临界值的错报积少成多构成重大错报，如果注册会计师预期被审计单位错报数量较少，则可能采用较高的临界值预期需要经验。注册会计师可能将明显微小错报的临界值确定为财务报表整体重要性的 3%至 5%，也可能低一些或高一些，但通常不超过财务报表整体重要性的 10%，除非注册会计师认为有必要单独为重分类错报确定一个更高的临界值。第三章 审计证据（记忆版）第一节 审计证据的性质三、审计证据的适当性(二)可靠性真伪问题1.外部独立来源的证据比其他来源获取的证据可靠；2.内控有效时内部生成的证据比薄弱时的证据可靠；3.
32、直接获取的证据比间接或推论得出的证据可靠；4.以文件、记录形式存在的证据比口头证据可靠；5.从原件获取的证据比从传真或复印件获取的可靠。四、对证据特性的考虑1.对文件记录可靠性的考虑审计通常不涉及鉴定文件记录的真伪，但如识别出的情况使注册会计师认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，应做出进一步调查。2.使用被审计单位生成信息时的考虑应就信息的准确性和完整性获取审计证据。3.证据相互矛盾时的考虑如不同来源或不同性质的证据能相互印证，则具有更强的说服力。如不同来源或不同性质的证据不一致，表明某项证据可能不可靠，应当追加必要的审计程序。4.对获取证据的成本的考虑可以考虑取证成本
33、与信息有用性之间的关系，但不应以取证的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。第二节 审计程序二、审计程序的种类1.检查风险评估程序/控制测试/实质性程序(1)检查记录文件：获得的证据的可靠程度取决于记录或文件的性质和来源、相关内部控制的有效性。(2)检查有形资产：主要适用于存货、现金、有价证券、应收票据和固定资产等。可为存在提供可靠的证据,但不一定能为权利和义务或计价等认定提供可靠的证据。2.观察风险评估程序/控制测试/实质性程序察看相关人员正在从事的活动或实施的程序。3.询问风险评估程序/控制测试/实质性程序询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计
34、师还应实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据。4.函证实质性程序通过函证获取的证据可靠性较高，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。7.分析风险评估程序/实质性程序分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价，还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动或关系进行调查。第三节 函证一、函证决策1.评估的认定层次重大错报风险2.函证程序所针对的认定3.其他程序能否将检查风险降至可接受水平二、函证的内容(一)函证的对象1.银行存款、借款及与金融机构往来其他重要信息(1)注册会计师应当对所有银金存借信
35、息实施函证程序，除非有充分证据表明这些信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如因这些原因不对这些项目实施函证，应在工作底稿中说明理由。(2)函证时，应了解被审计单位实际存在的银行存款余额、借款余额及抵押、质押、担保情况；(3)对零余额账户和在本期注销的账户，也应当实施函证，以防止被审计单位隐瞒银行存款或借款。2.应收账款除非存在下列两种情形之一，应对应收账款实施函证：(1)有充分证据表明应收账款对财务报表不重要；(2)注册会计师认为函证很可能无效。如因这些原因不对应收账款函证，应在工作底稿中说明不函证的理由。三、询证函的设计(三)选择函证方式6.消极式函证须同时满足的条件(1)重大
36、错报风险评估为低水平；(2)涉及大量余额较小的账户；(3)预期不存在大量的错误；(4)没有理由相信被询证者不认真对待函证。四、函证的实施(一)控制1.发出前的控制发函前，要恰当设计、充分核对，经被审计单位盖章，由注册会计师直接发出，并注意：(1)需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿记录一致。(2)考虑被询证者是否适当，包括对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等；(3)是否已在询证函中正确填列供被询证者直接向注册会计师回函的地址；(4)是否已将被询证者的名称、地址与被审计单位记录核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。为核对部分或全部被询证者名称、地址，注册会计
37、师可以执行的程序包括：(1)拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址；(2)通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址；(3)将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核对；(4)对于供应商或客户，可以将被询证者的名称、地址与增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对。2.发出方式控制(2)跟函跟函是指注册会计师独自或在被审计单位员工的陪伴下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式。如认为跟函方式能够获取可靠信息，可以采取该方式发送并收回询证函。如被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往。如跟函
38、时需被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。在我国目前的实务操作中，邮寄和跟函方式更为常见。选择通过电子方式发送询证函，在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑相应的控制措施。(二)评价可靠性1.评价可靠性应当考虑的因素(1)对询证函的设计、发出及收回的控制情况；(2)被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性。注册会计师应努力确保询证函被送交给适当的人员。(3)被审计单位施加的限制或回函中的限制。2.针对邮寄回函方式验证可靠性(1)被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册
39、会计师发出的询证函是同一份；(2)回函是否由被询证者直接寄给注册会计师；(3)回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；(4)回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致；(5)被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。在认为必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。第四节 分
40、析程序一、用作风险评估程序 1.总体要求在风险评估中运用分析程序是强制要求。但注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的每一方面都实施分析程序。例如，在了解内控时，一般不用分析程序。3.具体运用综合题思路用于风险评估时，应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率等方面，形成合理预期，并与被审计单位记录的金额、计算的比率或趋势比较。如比较结果与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，且管理层无法作出合理解释或无法取得支持性证据，应考虑财务报表是否存在重大错报风险。二、用作实质性程序(一)总体要求实质性分析程序的目的是应对重大错报风险、发现认定层次的重大错报。它不是强制程序，因为：(1)细节测试同
41、样可能实现目的；(2)分析程序需要前提和基础，不一定适用于所有认定；(3)实质性分析程序的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。从审计过程整体来看，注册会计师不能仅依赖实质性分析程序，而忽略对细节测试的运用。(二)分析基础在设计和实施实质性分析程序时，注册会计师应当：(1)考虑相关认定的重大错报风险和实施的细节测试(如有)，确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性；(2)考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价作出预期时使用的数据的可靠性；(3)对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报；(4)确定
42、已记录金额与预期值之间可接受的差异额。(四)数据的可靠性计划通过实质性分析程序获取的保证水平越高，对数据可靠性的要求也就越高。数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值的准确性。确定数据的可靠性时，下列因素是相关的：1.可获得信息的来源；2.可获得信息的可比性；3.用以确保信息完整、准确、有效的相关控制；4.可获得信息的性质和相关性。例如，预算是否作为预期的结果可靠性低，而不是作为将要达到的目标可靠性高；(五)预期值的准确程度评价预期值的准确程度时，应当考虑下列主要因素：1.对实质性分析程序的预期结果做出预测的准确性；2.信息可分解的程度；3.财务和非财务信息的可获得性。(六)可接受的差异额受重
43、要性、保证水平和重大错报风险的影响。评估的风险越高，可接受的差异额越低。可接受的差异额不宜超过实际执行的重要性。分析程序包括必要时对识别出的不一致或与预期数据严重偏离的波动或关系进行调查。(七)针对剩余期间实施实质性分析程序如在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，应考虑下列因素，并评估这些因素如何影响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力：1.实质性分析程序对特定认定的适用性2.数据的可靠性3.评价预期值的准确程度4.可接受的差异额如仅实施实质性分析不足以收集充分、适当的证据，应测试剩余期间控制的有效性或针对期末实施细节测试。三、用于总体复核1.总体要求是强制要求，目
44、的是确定财务报表整体是否与注册会计师对被审计单位的了解一致。第四章 审计抽样方法第一节 审计抽样的相关概念一、审计抽样的特征与适用范围（一）选取项目的方法注册会计师选取项目进行测试时，选取项目的方法包括三种：一是对某总体包含的全部项目进行测试；二是对选出的特定项目进行测试，但不推断总体；三是审计抽样，以样本结果推断总体结论。（二）审计抽样的特征1.审计抽样应当同时具备三个基本特征：（1）对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序；（2）所有抽样单元都有被选取的机会；（3）可以根据样本项目的测试结果推断出有关抽样总体的结论。不同时满足这三个特征的情形包括：（1）针对总体进行百分之百的
45、测试，这不是审计抽样。（2）选取特定项目进行测试，这不是审计抽样，不能根据特定项目的测试结果推断总体的特征。（3）选取低于百分之百的项目实施审计程序，却不准备据此推断总体的特征，例如穿行测试，这也不是审计抽样。（三）审计抽样的适用范围1.风险评估程序：通常不涉及审计抽样。2.控制测试：当控制的运行留下轨迹时，可以考虑使用审计抽样。对于未留下运行轨迹的控制，不宜使用审计抽样。在被审计单位采用信息技术处理各类交易及其他信息时，注册会计师通常只需要测试信息技术一般控制，并从各类交易中选取一笔或几笔交易进行测试，就能获取有关信息技术应用控制运行有效性的审计证据，此时不需使用审计抽样。3.实质性程序：包
46、括细节测试和实质性分析程序。在实质性细节测试时，可以使用审计抽样。实施实质性分析程序时不宜使用审计抽样。二、抽样风险和非抽样风险（一）抽样风险1.控制测试中的抽样风险控制测试中的抽样风险包括信赖过度风险和信赖不足风险。（1）信赖过度风险是指推断的控制有效性高于其实际有效性的风险。信赖过度风险可能导致不适当地减少从实质性程序中获取的证据，进而导致审计的有效性下降，更容易导致注册会计师发表不恰当的审计意见，因而更应予以关注。（2）信赖不足风险是指推断的控制有效性低于其实际有效性的风险。信赖不足风险可能导致注册会计师增加不必要的实质性程序，进而导致降低审计效率。2.细节测试中的抽样风险细节测试的抽样
47、风险包括误受风险和误拒风险。（1）误受风险是指推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险。与信赖过度风险类似，误受风险影响审计效果，容易导致注册会计师发表不恰当的审计意见，更应予以关注。（2）误拒风险是指推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险。与信赖不足风险类似，误拒风险影响审计效率。3.抽样风险的控制抽样风险是由抽样引起的，与样本规模和抽样方法相关。抽样风险与样本规模反方向变动：无论是控制测试还是细节测试，注册会计师都可以通过扩大样本规模降低抽样风险。（二）非抽样风险非抽样风险是由与抽样风险无关的原因而得出错误结论的风险。其原因包括：1.选择了不适于实现特定目标的审计程序。2.选择的总体不适
48、合于测试目标。3.未能适当地定义误差，导致未能发现样本中存在的偏差或错报。4.未能适当地评价审计发现的情况。非抽样风险是由人为错误造成的，虽然难以量化非抽样风险，但通过采取适当的质量控制政策和程序，对审计工作进行适当的指导、监督和复核，仔细设计审计程序，以及对审计实务的适当改进，可以将非抽样风险降至可接受的水平。三、统计抽样和非统计抽样（一）统计抽样统计抽样能够客观地计量抽样风险，并通过调整样本规模精确地控制风险，这是与非统计抽样最重要的区别。但统计抽样又可能发生额外的成本。统计抽样要求单个样本项目符合统计要求，这些也可能需要支出额外的费用。（二）非统计抽样不同时具备统计抽样两个基本特征的抽样
49、方法为非统计抽样。使用非统计抽样时，也必须考虑抽样风险并将其降至可接受的水平，但无法精确地测定抽样风险。第二节 审计抽样在控制测试中的应用二、选取样本阶段（二）确定抽样方法并选取样本选取样本的基本方法包括简单随机选样、系统选样、随意选样和整群选样。在统计抽样中使用简单随机选样或系统随机选样。随意选样仅适用于非统计抽样。如希望根据样本有效推断整个总体，极少将整群选样作为适当的选样方法。使用系统选样方法要求总体必须是随机排列的，如果抽样单元在总体内的分布具有某种规律性，则样本的代表性就可能较差，容易发生较大的偏差。为克服系统选样法的这一缺点，可采用两种办法：一是增加随机起点的个数；二是在确定选样方法之前对总体特征的分布进行观察。如发现总体特征的分布呈随机分布，则采用系统选样法；否则，可考虑使用其他选样方法。三、评价样本结果阶段（一）考虑偏差的性质和原因1.如样本中发现了控制偏差，有两种处理办法：（1）扩大样本规模，以进一步收集证据。（2）认为控制没有有效运行，增加对相关账户的实质性程序。2.如果确定控制偏差是系统偏差或舞弊导致，扩大样本规模通常无效
