1、企业所得税法实施条例释义（三十八） 发布日期: 2008 年 10 月 08 日 来源 : 字体：【大】 【中】 【小】 浏览次数:27 第五十八条固定资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；（三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；（四）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；（五）通过捐赠、投资、非货币性资产
2、交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；（六）改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。【释义】四、盘盈的固定资产计税基础的确定。盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。盘盈的固定资产，是指盘点中发现的账外固定资产。固定资产的单位价值相对较高、使用时限相对较长。一般而言，对于管理规范的企业而言，在清查中发现盘盈的固定资产的情况是比较少见的。但是，这只是理想状态，而且本条例已经取消了固定资产最低价值标准的限制，实践中盘盈的固定资产总是存在的，为了保证条例的针对性和完整
3、性，也需要对此种情形下获取的固定资产的计税基础，作相应规定。由于盘盈的固定资产，往往在企业以前的会计账簿上没有记载或者记载的相关资料不全等原因，无法有效确定其历史成本，所以本项延续了原内资企业所得税暂行条例实施细则的做法，规定，盘盈的固定资产以同类固定资产的重置完全价值计价，所谓重置完全价值计价，即按现有的生产能力、技术标准，重新购置同样的固定资产所需要付出的代价。通过这种方法计算的计税基础，相对较为科学、合理，也符合这种固定资产来源形式的特殊需要。具体说来：如果同类或者类似固定资产存在活跃市场的，按同类或者类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值；
4、如果同类或者类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。五、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产计税基础的确定。通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，接受赠与的固定资产，按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定；无所附发票的，按同类设备的市价确定；接受投资的固定资产，应当按该资产折旧程度，以合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定。即原内资企业所得税暂行条例实施细则只对企业通过捐赠和投资两种形式
5、获取的固定资产计价作了规定，而没有规定企业通过非货币性资产交换、债务重组等方式获取的固定资产计税基础的确定方法。本条对此作了进一步完善，并改变了相应的确定方法，以此类资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。之所以以公允价值作为此类固定资产的计税基础，主要是因为，固定资产的捐赠方、用固定资产进行投资的一方、非货币资产交换中换出固定资产的一方以及债务重组中用固定资产抵债的一方，按企业所得税法规定，均应该作视同销售处理，即应该视为先销售固定资产再捐赠、再投资、再购进非货币资产、再偿债两个过程进行处理。因而作为固定资产的接受方，应该按该资产的市场价格即公允价值加上接受固定资产过程中可能发生的契税、土
6、地增值税、车辆购置税、印花税等税费作为固定资产的入账价值。六、改建的固定资产计税基础的确定。改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。这是对如何处理特殊情形下固定资产计税基础发生变化的有关规定，与前述几项获取固定资产的形式不同，改建的固定资产，其不是从无到有，固定资产是早已为企业所拥有，只是固定资产持有期间发生资产变化，需要对原有的计税基础作出调整而已。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。本项基
7、本延续了原来的规定，但是明确了此类支出的两种例外情况。企业所得税法第十三条规定，已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出，是作为企业的长期待摊费用，所以对于这两种情形下的改建支出是不宜再作为固定资产的计税基础，这是本项与原内资企业所得税暂行条例实施细则的有关规定所不同的地方。所以，除了已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产以外，其他固定资产的改建支出，应按照改建过程中发生的改建支出，包括材料费、人工费、相关税费等，增加固定资产的计税基础。 企业所得税法实施条例释义（四十四）发布日期: 2008 年 11 月 19 日 来源 :字体：【大】 【中】 【小】 浏览次数:41第六十
8、五条 企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。【释义】本条是关于无形资产的界定。本条是对企业所得税法第十二条的细化规定。企业所得税法第十二条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。随着我国社会主义市场经济的深入发展，知识创新步伐不断加快，无形资产在企业资产中所占的比重越来越大。无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利润的综合能力，它不具有实物形态，看不见、摸不着，但它能够为企业带来经济利益，有些情况下甚至成
9、为企业经济利益的主要来源，所以企业所得税法对企业的无形资产作了特殊规定。为了增强企业所得税法的可操作性，条例有必要对无形资产的概念作进一步明确和界定。原内资企业所得税暂行条例实施细则也对无形资产作了界定：无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。本条在基本沿用内资企业所得税暂行条例实施细则有关规定的基础上，作了进一步调整和完善，即增加了企业持有无形资产的目的限制。根据本条的规定，无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或者为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专
10、利技术、商誉等。本条的规定，可以从以下几方面来理解：一、从目的上看，无形资产是企业基于生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有。企业拥有资产的目的有很多，有些是与企业的生产经营活动直接相关，是出于生产经营的目的，而有些则未必与企业的生产经营活动直接相关。由于企业因生产经营活动而存在，离开生产经营活动，企业将丧失存在的可能与必要，所以企业所得税中允许税前扣除的支出，也是以与生产经营活动有关为原则限制的。企业所得税法和本条例所规定的无形资产，必须是基于生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有。二、从形态和种类上看，无形资产是没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权
11、、非专利技术、商誉等。与固定资产等不同，无形资产没有实物形态，是看不见、摸不着的，也不表现为货币形式，但对企业来说，又能带来一定的经济利益流入，对有些企业来说，无形资产对企业的意义和作用远远超过其他资产。其中，专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专有使用权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计权。商标权，是指专门在某类指定的商品或者产品上使用特定的名称或者图案的权利。著作权，又称版权，是指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利，包括署名权、发表权、修改权和保护作品完整权，还包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放
12、映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利。土地使用权，是指企业所拥有的在一定期间内特定土地上所享有的开发、利用、经营的权利。需要注意的是，会计准则规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或者资本增值的，应当将其转为投资性房地产。税法没有将土地使用权分别归属于无形资产和投资性房地产，而是一律按照无形资产进行处理。与专利权的公开性不同，非专利技术又称专有技术，是指企业所拥有的不为社会公众所知晓、在生产经营活动中已采用了的且可以带来经济效益的各种技术和诀窍，它的拥有人没有向政府主管部门申请保护，一般包括工业
13、专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。会计上将商誉作为独立于无形资产之外的单独一类资产进行确认、计量和报告，但条例将商誉作为无形资产的一部分来规定。对商誉概念的认识，目前仍没有一个权威而统一的解释与认定，不同的意见较多，但一般而言，商誉是指出于某种特殊原因，如企业所处的地理位置，或者由于企业长期积累而成的良好信誉，或者由于组织得当、生产经营效益高，或者由于技术先进、掌握了生产的诀窍等原因而形成的无形资产，这种无形资产一般能为企业带来超过一般盈利水平的超额利润。与其他无形资产一样，商誉可以是由企业自己建立的，也可以是直接向外界购买的。 企业所得税法实施条例释义（四十五）发布日期: 2008
14、 年 11 月 26 日 来源 :字体：【大】 【中】 【小】 浏览次数:39第六十六条 无形资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；（二）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；（三）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。【释义】 本条是关于无形资产计税基础的规定。无形资产的取得途径有很多种，而各种不同取得途径下的无形资产的计税基础是不一样的。本条就是对不同取得途径下的无形
15、资产的计税基础确定方法，做了区别规定。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，无形资产按照取得时的实际成本计价，应区别确定：（一）投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价；（二）购入的无形资产，按照实际支付的价款计价；（三）自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中实际支出计价；（四）接受捐赠的无形资产，按照发票账单所列金额或者同类无形资产的市价计价。原外资税法实施细则规定，企业的专利权、专有技术、商标权、著作权、场地使用权等无形资产的计价，应当以原价为准；受让的无形资产，以按照合理的价格实际支付的金额为原价；自行开发的无形资产，以开发过程中发
16、生的实际支出额为原价；作为投资的无形资产，以协议、合同规定的合理价格为原价。本条在沿袭原内资、外资税法相关规定基本内容的基础上，做了较大的调整。本条的规定，可以从以下几方面来理解。一、外购的无形资产计税基础的确定。外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。会计准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则第 17 号借款费用应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。实施条例对于外购无形资产计税基础的
17、规定，并无这方面的规定，这是税法与会计之间的一个小小差异。原内资、外资税法均规定，外购的无形资产，以购买价款为成本。本条对此做了进一步完善，除了购买价款外，还增加相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出，为计税基础的组成部分。购买价款，就是直接支付给出让人的货币性资金或者其他有价支付物；相关税费，是指企业因购买该无形资产而缴纳的各种法定税金、收费等；直接归属于使该项财产达到预定用途所发生的其他支出，包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，但不包括引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定
18、用途以后发生的费用，对于这些不构成无形资产成本的费用、支出，可以按照规定确认为当期损益。二、自行开发的无形资产计税基础的确定。自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。企业所拥有的无形资产，除了购买外，很多情况下是自行开发形成的。对于这些通过自行研发形成的无形资产，较之外购无形资产计税基础的确定，相对而言较为复杂。原内资、外资税法规定，企业自行开发的无形资产，以实际发生的支出为原价。本条不再以简单的实际支出作为计税基础，而是明确了企业取得无形资产的成本的发生阶段，即以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前，这与新的企业会计准则的规定是
19、一致的。 企业会计准则-无形资产第七条规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或者技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或者其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或者服务替代品的研究，新的或者经改进的材料、设备、产品、工序、系统或者服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，
20、应当于发生时计入当期损益，予以税前扣除。开发是指在进行商业性生产或者使用前，将研究成果或者其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或者具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发阶段相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或者新技术的基本条件。比如，生产前或者使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。根据企业会计准则的有关规定，判断特定无形资产是否符合资本化条件有五个标准，而且必须同时满足才能构成资本化条件：（一）完成该无形资产以使其能够使用或者出售在技术上具有可行性。判断无形资
21、产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或者其他不确定性。（二）具有完成该无形资产并使用或者出售的意图，即企业能够说明其开发无形资产的目的。 （三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或者无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。 （四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或者出售该无形资产。 （五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。在企业的开发活动同时符合上述五个标准后，企业开发活动发
22、生的支出，就可以计入计税基础，直至无形资产达到预定可用途状态。具体而言，自行开发形成的无形资产可以计入计税基础的支出，包括在研究开发过程中所耗费的原材料，以及研究开发所使用固定资产的折旧和其他资产的摊销费用；参与研究开发人员的工资、津贴、奖金及其他有关的费用；为研究开发目的而购入的专利权，特许权等无形资产的成本；委托其他单位或者个人承担一部分研究开发工作所支出的劳务成本；为研究开发而分摊的部分间接成本等。企业对研究开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理
23、分配的，应当计入当期损益。 企业所得税法实施条例释义（四十六） 发布日期: 2008 年 12 月 03 日 来源 :字体：【大】 【中】 【小】 浏览次数:36第六十六条无形资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；（二）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；（三）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。【释义】三、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资
24、产计税基础的确定。通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。除了外购和自行开发取得无形资产外，企业获取无形资产的途径还包括捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式。原内资企业所得税暂行条例实施细则只对通过投资和捐赠方式取得的无形资产的计价，作了规定：投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价；接受捐赠的无形资产，按照发票账单所列金额或者同类无形资产的市价计价。而原外资税法实施细则则只对通过投资方式获取的无形资产的原价作了规定：作为投资的无形资产，以协议、合同规定的合理价格为原价。本
25、条对此做了较大的调整，首先是增加了非货币性资产交换和债务重组两种方式获取的无形资产的计税基础的确定方法；其次是统一以公允价值为计税基础的主体部分，改变了原内资、外资税法所确定的以合同约定的价款为原价的方法，之所以以公允价值作为此类无形资产的计税基础，主要是因为，本项规定的各种来源形式的无形资产，都不是企业直接用货币性资产去购买的，而是有偿通过其他非货币形式对价物或者无偿所获取的，较为特殊，无法按照资产的购买价款作为计税基础的计算基础，而按照合同约定的价款为无形资产的计税基础，给企业预留的空间太大，无法有效防止和限制企业通过双方协议的方式获取非法税收利益，不利于加强税收征管。第六十七条无形资产按
26、照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于 10 年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。【释义】本条是关于无形资产成本和支出具体如何摊销的规定。与其他资产一样，无形资产也具有使用年限，其成本也是通过一定的时间才完全体现为相应的效益。所以，与固定资产、生产性生物资产提取折旧予以税前扣除的做法类似，无形资产的成本也应分期摊销在税前扣除。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，无形资产应当采取直线法摊销。受让或者投资的无形资产，法律和合同或者企业申请书分别规定有
27、效期限和受益期限的，按法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销；法律没有规定使用年限的，按照合同或者企业申请书的受益年限摊销；法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于 10 年。原外资税法实施细则规定，无形资产的摊销，应当采用直线法计算。作为投资或者受让的无形资产，在协议、合同中规定使用年限的，可以按照该使用年限分期摊销；没有规定使用年限的，或者是自行开发的无形资产，摊销期限不得少于 10 年。本条基本沿袭了原内资、外资税法的规定，可以从以下几方面来理解。一、准予税前扣除的无形资产的摊销费用，只能是按照直线法计算的折旧。企业会计准则
28、规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关经济利益的预期实现方式。无形资产的摊销方法有很多种，包括直线法、生产总量法等，但是准予税前扣除的无形资产摊销费用的计提方法只能是直线法。直线法又称平均年限法，它是指按照无形资产使用年限平均计算折旧的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等，其计算公式为，年折旧额（无形资产原值预计净残值）预计使用年限。采用这种方法，最大优点是计算简便，有利于税收征管。二、摊销年限。无形资产的摊销年限一般不得低于 10 年，作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。即除了通过投资或者受让
29、方式获取的无形资产外，无形资产的摊销年限不得低于 10 年；通过投资或者受让方式获取的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销，也就是其摊销年限可以低于 10 年，这主要是考虑到投资和受让方式，有着相应的法律或者双方当事人的合同约定，对于这种情形下，出于合理的商业目的，作为无形资产使用人的使用期限可能低于 10 年，若一概强求此类无形资产的摊销年限不得低于 10 年，则不符合收入与支出配比原则，不符合企业的实际生产经营活动情况。无形资产的使用寿命包括法定寿命和经济寿命两个方面，有些无形资产的使用寿命受法律、规章或者合同的限制，称为法定寿命，如我国有
30、关法律规定发明专利权有效期为 20 年、商标权的有效期为 10 年，如合同双方当事人约定无形资产的使用年限为 3 年等，对于这些情况，分期摊销年限应服从于法律的规定或者合同的约定，如一个只剩 8 年有效保护期的专利权，作为无形资产受让人使用无形资产的年限就不可能超过 8 年，若规定其无形资产必须在10 年以上的期限内摊销，这明显是不合理的，也不符合收入与支出的配比原则。三、外购商誉的支出，只有在企业整体转让或者清算时，才准予扣除。有关商誉的规定，是企业所得税法和本条例新增加的内容。对商誉概念的认识，仍然存在不同意见，但是比较一致的看法是，商誉是由于企业所处地理位置优越，或者由于信誉好而获得了客
31、户的信任，或者由于组织得当、生产经营效益高，或者由于技术先进、掌握了生产的诀窍等原因而形成的无形资产。这种无形资产能为企业带来超过一般盈利水平的超额利润。商誉可以是由企业自己建立的，也可以是从外界购入的。但是，只有外购的商誉，才能确认入账。只有在企业兼并或者购买另一个企业时，才能确认商誉。商誉的计价方法很多，也很复杂。通常在一个企业购买另一个企业时，经双方协商确定买价后，买方与卖方可辨认净资产公允价值的差额即为商誉。考虑到商誉的价值很不确定，且不能单独存在和变现，而形成商誉的因素企业难以控制，商誉的价值也没有损耗等多种因素，借鉴国际上通行的做法，企业所得税法第十二条规定，自创商誉，不得计算摊销
32、费用扣除。我国的会计准则更是规定，自创商誉不应确认为企业的无形资产。所以，本条规定，只有在企业整体转让或者清算时，才能确定企业外购商誉的实际数额，也只能在这个时候，才允许其税前扣除。 企业所得税法实施条例释义（四十七） 发布日期 : 2008 年 12 月 10 日 来源 : 字体：【大】 【中】 【小】 浏览次数:136 第六十八条企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的
33、固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。【释义】 本条是关于固定资产的改建支出的界定及其税务处理的规定。相对于原内资、外资税法而言，本条是新增的内容，是对企业所得税法第十三条的细化规定。企业所得税法第十三条规定，企业发生的已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出，应作为长期待摊费用，按照规定摊销扣除。长期待摊费用，是指企业已经支出、摊销期限在 1 年以上（不含 1 年）的各项费用。长期待摊费用尽管是一次性支出的，但与支出对应的受益期间较长，按照收入支出的配比原则，应该将该费用支出在企业的受益期间内平均摊销。税法上也不可
34、能以牺牲国家税收利益为代价，允许企业将跨越一个以上纳税年度的费用支出一次性税前扣除。本条的规定，可以从以下几方面来理解。一、已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。对于已足额提取折旧的固定资产来说，账面价值仅剩了净残值。也就是说，该项固定资产的可利用价值已全部转移，这时候在这些资产上发生的改建支出，是不能将其计入固定资产成本的，因为此时固定资产的价值形式已经消失，后续支出也已失去了可以附着的载体。所以，应将其作为长期待摊费用，在固定资产的受益期限内平均摊销。此种情形的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出，因为通过改变房屋或者建筑物的结
35、构，延续了其使用价值和年限，又能为企业带来一定的经济利益流入，所以应按照该被改建的资产预计尚可使用的年限分期摊销改建支出，这里不像一般状况下固定资产的折旧那样，有一个最低年限的限制，因为这种情况千差万别，非常特殊，无法给出一个统一的规定和限制。二、租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。以经营租赁方式租入的固定资产，与该资产相关的风险和报酬并没有转移给承租方，因而资产的所有权仍属于出租方，承租方只在协议规定的期限内拥有对该资产的使用权，因而对以经营租赁方式租入的固定资产发生的改建支出，不能计入固定资产成本，只能计入长期待摊费用，在协议约定的租赁期内平均分摊。此种情形的改建支
36、出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出，因为通过改变房屋或者建筑物的结构，增大了其使用价值或者延长了使用年限，能为企业带来一定的经济利益流入，由于此类固定资产所有权仍然属于出租方，而不是作为承租方的改建方，所以其受益期只能局限于合同约定的剩余租赁期限内，其改建支出也只能在剩余租赁期限内摊销。三、改建的固定资产延长使用年限的，除了属于已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产外，应适当延长固定资产的折旧年限。除了已足额提取折旧的固定资产和以经营租赁方式租入的固定资产外，企业所拥有的固定资产，仍然具有可利用价值，仍然在计算折旧予以扣除，而这时企业用于对这些固定资产的改建支出，将增加固
37、定资产的价值或者延长固定资产的使用年限，其性质属于资本化投入，应计入固定资产原值，按规定提取折旧后进行扣除，而不是作为长期待摊费用分期摊销。 企业所得税法实施条例释义（四十八）发布日期: 2008 年 12 月 17 日 来源 :字体：【大】 【中】 【小】 浏览次数:153第六十九条企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础 50以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长 2 年以上。企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。【释义】本条是关于固定资产的大修理支出的界定和具体摊
38、销方法的规定。本条是新增的内容，原内资、外资税法都没有相应规定。企业所得税法第十三条第（三）项规定，企业发生的固定资产的大修理支出，在计算应纳税所得额时，应作为长期待摊费用，予以摊销扣除。对于什么是固定资产的大修理支出，需要有个明确界定，以增强企业所得税法的可操作性。在条例起草过程中的草案中，对于固定资产的大修理支出，曾规定了四个必须同时具备的条件：（一）发生的支出达到取得固定资产的计税基础 50以上；（二）发生修理后固定资产的使用寿命延长 2 年以上；（三）发生修理后的固定资产生产的产品性能得到实质性改进或市场售价明显提高、生产成本显著降低；（四）其他情况表明发生修理后的固定资产性能得到实质
39、性改进，能够为企业带来经济利益的增加。征求意见过程中，有不少意见认为草案规定的条件过于严苛，而且第三个、第四个条件可直接操作性不强，不利于企业大修理支出的分期摊销，所以条例最终取消了这两个条件，保留了第一个和第二个条件。根据本条的规定，作为分期摊销的固定资产大修理支出，必须同时符合以下两个条件。一、修理支出达到取得固定资产时的计税基础 50以上。固定资产的一般修理支出，将不被作为长期待摊费用，而被当做收益性支出当期予以扣除。只有符合一定条件的修理支出，即符合资本化条件的修理支出，才有必要作为长期待摊费用，予以分期摊销。本条例第五十八条规定了不同来源下的固定资产计税基础的确定方法，所以本项规定的
40、条件就是指固定资产的修理支出，达到根据本条例第五十八条规定所计算出来的计税基础 50以上。二、修理后固定资产的使用年限延长 2 年以上。固定资产的修理支出，往往旨在延长固定资产的使用寿命，提高其使用价值。作为长期待摊费用的固定资产的大修理支出，根据本项的规定，必须是使固定资产经过修理后，其使用年限延长 2 年以上，否则就不被当做大修理支出。本项条件结合第一项条件，就构成了固定资产大修理支出的两个充分前提。会计准则规定，固定资产的大修理支出，应在大修理间隔期内平均摊销，而本条对此做了变化调整，规定符合本条规定的固定资产的大修理支出，应该按照固定资产尚可使用年限分期摊销，这主要是考虑到这部分支出，
41、已经符合资本化条件，构成了固定资产的价值，其效益体现于固定资产的剩余使用年限中，根据收入与支出相配比原则，应作为长期待摊费用在固定资产尚可使用年限内分期摊销。第七十条企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于 3 年。【释义】本条是关于企业所得税法第十三条规定的其他应当作为长期待摊费用具体摊销办法的规定。企业所得税法第十三条在明确规定了已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出和固定资产的大修理支出，应作为长期待摊费用分期摊销扣除的基础上，还规定了一个兜底条款，即其他应当作为长期待摊费用的支出，也应分期摊销扣除，以防止可能出现或者存在的法律漏洞。但是，对于企业所得税法第十三条这个兜底条款所规定的其他长期待摊费用，如何具体摊销，并没有规定，所以本条有必要对此类长期待摊费用的具体摊销办法予以明确规定。根据本条的规定，除了已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出根据本条例第六十八条、第六十九条的规定分期摊销外，其他长期待摊费用，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于 3 年。本条之所以未对其他长期待摊费用做界定，主要是考虑到实际情况非常复杂，无法简单的予以统一认定，只能根据实践情况发展的需要，授权国务院财政、税务主管部门对此加以个别认定。
