1、国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知国税函201079 号全文有效 成文日期：2010-02-22各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：根据中华人民共和国企业所得税法 （以下简称企业所得税法）和中华人民共和国企业所得税法实施条例 （以下简称实施条例）的有关规定，现就贯彻落实企业所得税法过程中若干问题，通知如下： 一、关于租金收入确认问题根据实施条例第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据
2、实施条例第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。解读：1、本条对实施条例的理解，实际上是对 19 条的实质性改变。例如：2009 年 A 企业租赁房屋给 B 企业，租赁期 3 年，每年租金100 万元，2008 年一次收取了 3 年的租金 300 万。会计处理：2009 年确认 100 万租金收入，而税法根据条例第 19 条确认 300 万收入，属于税法同会计的差异，应在纳税申报表附表 3第 5 行调增应纳税所得额调增 200 万元。2010、2
3、011 两个年度应该调减 100 万元。而本文件下发后，根据权责发生制原则，在税收上可以每年确认100 万元收入，坚持了权责发生制原则和配比原则。2、跨期后收取租金的规定未发生变化，因此在租金问题上仍有可能出现税收通会计的差异。例如：2009 年签订租赁合同，租赁期 3 年，2011 年一次性收取租金300 万元。会计处理：2009、2010、2011 年每年确认收入 100 万元，而税法在2011 年一次性确认收入，因此附表 3 第 5 行在 2009 年每年调减 100万元，而 2011 年，做纳税调增 200 万元。税法只所以这样规定，是出于纳税必要资金的原则。因为2009、2010 年
4、没有实际收到租金，如果规定按照权责发生制纳税，企业缺乏纳税必要资金，因此纳税义务确定在根据合同规定收到租金的 2011 年。因此，目前租金收入的纳税义务发生时间，体现了“权责发生制”+“纳税必要资金的原则” 。问：如果 2011 年，企业实际没有收到款项，缺乏纳税必要资金，是否需要缴税？答：经营有风险，如市需谨慎。3、非居民取得的租金，如果需要交纳预提所得税的，依然坚持收付实现制。4、提前收取租金的营业税纳税义务发生时间同所得税纳税义务发生时间产生了差异。（1）2008 年以前，所得税同营业税一样。（2）2008 年，所得税按照收付实现制，而营业税依然按照权责发生制（财税【2003】16 号文
5、件）（3）2009 年，所得税改为权责发生制，而营业税改为了收付实现制。两项政策均发生了变化。5、关于开票问题。营业税同企业所得税的冲突与协调。（1）由于营业税 2009 年就要确认收入，所以发票已开具。而企业所得税，虽然开具了发票，仍然不需要确认收入。（2）对于承租方，虽然第一年取得了全额发票，但是不能一次性扣除费用，而是按照企业所得税法实施条例第 49 条的规定，分期摊销。（3）如果是第三年收取租金，虽然第一年没有收到发票，仍然可以税前扣除。这也是权责发生制的体现。属于以票控税的困惑。6、文件表示为“可” ，不严谨。法律用语如果表述为“可”意味着企业可以有选择权。例如：某企业 2009 年
6、是免税年度，可能会愿意选择将 10 年的租金全部确认为收入。如果立法意图是统一规定为权责发生制，则应用“应”字，而不应当用“可”字。7、条例对利息、租金、特许权使用费，出于纳税必要资金原则的考量，都规定按照合同规定的收取款项时间，确定纳税义务时间。而79 号文件对提前收取的租金的政策做了改变，利息、特许权使用费依然坚持按照合同规定的时间确定。 （企便函【2009】33 号文件的规定）8文件执行时间问题。本文件没有明确执行时间，但是由于该文件是对执行企业所得税法的解释，一般认为应该在 2008 年开始实施。例如：某企业 2008 年一次性收取 10 年租金 100 万元，2008 年一次性作为收
7、入，并且在附表 3 第 5 行进行了纳税调增 900 万元。企业提出进行追溯调整，即：2008 年应确认收入 100 万元，多确认的 900 万元应该退税，企业不要求退税，而是要求在 2009 年抵顶税款 800 万元*25%，而以后每年度不再做纳税调减，即：实现了资金的时间价值。如果不要求抵顶，则每年调减 100 万元的所得额。二、关于债务重组收入确认问题企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。1、债务重组业务往往有一个过程，到底是按照债务重组股东大会批准的时间，还是按照合同生效时间，过去并不明确。本文件明确了债务重组的纳税义务发生时间。2、对纳税义务发生时间的规定，具
8、有现实意义。（1）2003 年 3 月 1 日之前发生的债务重组，不纳税。 （国税函【2009】001 号文件。（2）2008 年 1 月 1 日以后，根据财税【2009】59 号文件，债转股债务重组所得不缴纳企业所得税。所以，2003 年 3 月 1 日以前，2003 年 3 月 1 日至 2008 年 1 月 1 日，2008 年 1 月 1 日以后，三个阶段有三种税收待遇，所以确定纳税义务发生时间就显得非常重要。3、附表 3 没有对债务重组专门列一行进行纳税调整，因此企业制度企业，如果债务重组所得计入了资本公积，则应当在附表 3 第 19 行第 3 列进行纳税调增。三、关于股权转让所得确
9、认和计算问题企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。解读：1、明确了转让股权的纳税义务发生时间。是转让股权生效，且完成股权变更手续时。意味着，企业在一定程度上可以操纵纳税义务发生时间，即使股权框架协议已经签订，只要股权变更手续没有变更，当年不确认股权转让所得。即：股权转让所得的实现，税法更看重股权登记，这也符合物权法的基本理念。2、关于股权转让所得不得扣除留存收益，本文件属于明确该问题。在此之前各地税务机
10、关也是按照这个原则进行税务处理的。在此之前的国税函【2009】698 号文件对非居民境外转让股权所得规定中也已经有类似规定。例如：某企业股权投资成本为 500 万元，在被投资企业有 300 万元的留存收益份额，该企业将股权转让，转让价格为 1000 万元。按照本文件，股权转让所得应该为 1000 万-500 万=500 （万元） ，虽然留存收益 300 万元在企业属于税后收益，但是不能在所得额中扣减。3、政策沿革。（1）内资企业的国税发【2000】118 号文件规定，股权转让所得不允许扣除留存收益。 （2）为了避免重复征税，国税函【2004】390号文件规定， 持股 95%以上、全资子公司、公
11、司清算三种情况下股权转让所得可以扣除留存收益。（3）国税发【1997】71 号文件规定，外资企业股权转让所得，允许扣除留存收益。（4） 企业所得税法实施条例第 11 条第 2 款规定，企业清算时，股东分得的剩余资产，可以扣减留存收益。（5）2008 年以后，国税函【2010】79 号文件和国税函【2009】698号文件强调，一般股权交易中，留存收益不允许扣减。4、企业转让股权的常用筹划。（1）企业转让股权时，通常需要先分红再转让。这是因为法人股东分红一般来说不征收企业所得税，而个人股东缴纳个人所得税后，马上而来的股权转让所得将少缴纳个人所得税，其股息红利所得和股权转让所得的个人所得税税率相同，
12、因此个人股东也未收到损失。（2）对盈余公积，则采用转增资本的办法，增加计税基础进行筹划。需要注意的是，该项筹划有一定的法律限制。根据公司法169条第 2 款规定，盈余公积转增资本，所留存的公积金不得少于转增资本前注册资本的 25%。四、关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。解读：1、股息红利收入按照被投资企业股东会或股东发大会做出利润分配的日期，这一
13、点在企业所得税法实施条例也有体现。本文件的特色在于将未分配利润、盈余公积、资本公积（除资本溢价外）转增资本明确要确认收入。实际上是将转股看做两个事项，第一件事是先分红，第二件事是用分红去投资。2、转股要确认收入，对于一般内资企业而言影响不大，主要是对外资企业有影响，外资企业以未分配利润追加投资时需要缴纳预提所得税。2008 年以前，外资再投资有退税的优惠，2008 年以后，不但失去了再投资退税的优惠，而且需要交纳预提所得税，这也是税务稽查注重检查的地方。3、股权溢价转增资本是投资成本在注册资金和资本公积的内部划转，不影响计税基础，因此也不能确认收入。4、个人所得税转增资本的规定同企业所得税的原
14、理基本相同。国税发【1997】198 号文件规定资本公积转增资本不征收个人所得税，而国税函【1998】289 号文件则补充说明，198 号文件规定资本公积转增资本不征收个人所得税，专指股本溢价，而其他资本公积转增股本均要交纳个人所得税。国税函【1998】333 号文件，明确未分配利润、盈余公积转增资本要视同分红，交纳个人所得税。5、常用筹划：（1）如果企业股东为外资法人股东在转股的时候，可以在境外先将股权转让给外籍个人，而根据国税发【1993】45 号、财税字【1994】20 号文件规定，外籍个人分红不征收个人所得税。（2）外资企业也可以改变经营架构，首先在境内建立一家全资控股企业，然后根据财
15、税【2009】59 号文件第 7 条第 2 款的规定，进行特殊税务处理的转让股权，最后再分红。五、关于固定资产投入使用后计税基础确定问题企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后 12 个月内进行。1、明确了固定资产计税基础的确定，也必须有合法的扣税凭证，即：发票作为支撑。没有发票不允许税前扣除。这是基本规则。2、在实际投入使用时，没有全额发票的，可以先按照合同规定金额入账计提折旧，但是缓冲期只有 12 个月，并且发票取得后还要进行纳税调整。即：只给了 1 个纳税年度的缓
16、冲期。例如：某企业建造一项固定资产，预算造价为 100 万元，2009 年 10 月投入使用，但是只取得和合法扣税凭证 60 万元，2009 年可以按照 100 万计提折旧，当年计提折旧 10 万元。如果 2010 年度仍未取得发票，则在2010 年汇算清缴的时候，首先需要对 2009 年计提的折旧进行调整，调增 40 万元，2010 年税收上计提折旧也只能计提 60 万元。3、本项规定同会计准则的规定不同。会计准则规定，按照暂估价格计提折旧，将来如果同暂估价格有出入的，不再进行追溯调整。而税法要求调整。还有一个理解是,调整只是针对计税基础,即:以前的折旧不再调整,同会计保持一致.这两种观点,
17、究竟哪种准确,我自己还未想好,倾向于第一种.六、关于免税收入所对应的费用扣除问题根据实施条例第二十七条、第二十八条的规定，企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。1、税法规定不征税收入支出形成的费用不允许在税前扣除，但是未规定免税收入对应的成本费用不允许扣除。本条明确了这一点。2、实际上企业的免税收入只有国债利息、股息红利两项，而这两项也很难有明确的直接成本，因此这一条实际上对于企业来说影响不大。即使，本条不明确，税务局一般也不会要求将购买国债利息汽车烧的汽油，发生的折旧费用按照比例调增，事实上也难以做到。七、企业筹办期间不计算为亏损年度问
18、题企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知 （国税函200998 号）第九条规定执行。解读：1、本条实际是对企业的优惠条款，但是总局用了“不得”的词汇，显得凶神恶煞，看来是个“刀子嘴，豆腐心” 。例如：某企业筹建期开办费为 1000 万元，筹建期历时 3 年，2009 年开始生产经营，如果 2007-2008 年的开办费都作为当年的亏损处理，由于 2009 年才有收入，意味着亏损弥补期少了 3 年。而按照国税函【2009】98 号文件规定，在开始生产
19、经营年度的 2009 年方作为开办费扣除，有效的延长了亏损弥补期限。如果公司在生产经营当年仍没有足够所得弥补亏损，可以选择做长期待摊费用，递延 3 年扣除，效果更好。该条款对于筹建期较长的大公司来说有意义。2、纳税人开始生产经营的年度，参照国税发【2005】129 号文件第15 条第 2 款，一般认为应当是该企业取得第一笔收入的年度。八、从事股权投资业务的企业业务招待费计算问题对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等） ，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。解读：1、对于从事股权投资业务的企业，其投资收益和股权转让所得就是其主营业务收入，因此可以作为业务招待费的扣除基数。为了达到和申报表的统一，建议将投资收益填列到附表 1 的主营业务收入行次。2、本条未明确可以作为广告宣传费的扣除基数，认为同样可以作为广告宣传费的扣除基数。
