1、I毕 业 设 计（论 文）浅谈商誉的计量及会计处理 系 别 经济与管理学院专 业 名 称 财务管理学 生 姓 名学 号指导教师姓名、职称完成日期 2017 年 12 月 15 日II浅谈商誉的计量及会计处理摘要随着我国社会主义市场经济体制下会计改革与发展的不断深入，会计基础理论研究开始出现薄弱环节和滞后性。商誉是一个充满魅力的研究议题。众所周知，商誉是企业总资产的组成部分，在企业发展的过程中发挥着十分重要的作用，可以说商誉是一个企业的灵魂支柱。在全球经济市场中，那些占有较高市场份额，拥有较大超额经济利益的企业往往都是商誉良好的企业。在当今由知识创新驱动的时代下，商誉的价值及其重要性日益凸显，不
2、仅是投资管理者们不可缺少的重要信息，同时也是企业并购中最为核心的话题。因为商誉不可辨认的性质，充满着特殊和复杂，使得会计专家学者在社会的发展下对商誉的概念有很多不同的理解和认识，尤其是对于商誉确认和计量方面的困惑，令商誉成为至今困扰在会计学界的难题之一。本文围绕商誉的基本概念、商誉的确认和计量、商誉存在的问题及原因分析展开论述，提出对商誉改进策略方面的建议。关键词：商誉，商誉确认，商誉计量IIIDiscussion on the measurement and accounting treatment of goodwillAbstractWith the deepening of accou
3、nting reform and development in Chinas socialist market economy system, the basic theory of accounting began to appear weak link and lag. Goodwill is a fascinating research topic. As we all know, goodwill is an integral part of the total assets of enterprises, plays a very important role in the proc
4、ess of enterprise development. In the global economic market, those who occupy a higher market share, with a large excess of economic benefits are often good corporate reputation. In todays era driven by knowledge innovation, the value and importance of goodwill has become increasingly prominent, no
5、t only is an indispensable and important information for investment managers, but also the most important topic in the M & A. Because of the nature of goodwill is not recognizable, with special and complex, which makes the accounting experts and scholars in the social development under the concept o
6、f goodwill has many different understanding and knowledge, especially for the recognition and measurement of goodwill confusion, to become one of the difficult problems in goodwill has plagued the accounting circle.This paper focuses on the basic concept of goodwill, the recognition and measurement
7、of goodwill, the problems and causes of goodwill, and puts forward some suggestions on the improvement of goodwill.Key words: goodwill, goodwill confirmation, goodwill measurementIV目 录摘要0ABSTRACT0目录01 绪论11.1 研究的背景和意义11.2 国内外研究现状11.2.1 国外研究现状11.2.2 国内研究现状21.3 研究思路与研究方法21.3.1 研究思路21.3.2 研究方法32 商誉的相关理论
8、32.1 商誉的概念 32.2 商誉的特征42.3 商誉的会计确认及计量52.3.1 商誉的确认52.3.2 商誉的计量63 商誉计量存在的问题及原因63.1 会计准则的应用存在问题63.2 商誉会计的核算和处理存在问题73.3 商誉确认与初始计量的问题73.4 商誉的列报披露存在问题8V4 上市公司合并商誉存在问题及原因分析104.1 上市公司合并商誉存在的问题104.2 上市公司合并商誉存在问题的原因114.2.1 对自创商誉和合并商誉的区分问题114.2.2 产权交易市场措施不健全114.2.3 后续计量无法可靠计量125 加强商誉管理的建议125.1 对会计准则的改进建议125.2 优
9、化会计准则中商誉规范的建议135.3 规范商誉会计核算和处理的建议14总结15致谢16参考文献1711 绪论1.1 研究的背景和意义当今世界，经济全球化趋势日益明显，在 2008 年的时候，金融危机在美国爆发，给全球的经济都造成了巨大影响，由于缺乏市场流动性以及银行的借贷行为，商业并购陷入低谷。伴随着这一情况，并购行为却随着经济的好转从而迅速地增加，买卖双方相较于 2001 年的高科技泡沫恢复时期的并购行为都出现了崭新的变化，新型的经济体企业开始了跨国收购。我国随着企业体制的改革，并购、资产重组和股份制合作等经济业务的发展，企业商誉以及负商誉的性质、确认和计量等问题在资产评估中已经成为了整个学
10、术界关注的焦点，商誉会计已然成为当今社会的会计领域中最具有争议性的话题之一。“无形”是其具有争议性的根本原因。商誉属于无形资产，是无形资产中最无形的，同时也是最不可辨认的资产。由于商誉的这种令人捉摸不透的特殊性质，使得人们对于商誉理论的研究具有颇多的无奈。因此，在商誉概念产生已久，商誉会计的形成也有了一百年的历史的前提下，如今的商誉会计却仍然没有形成固定的、被大家所广泛接受的一套理论和应用体系，不能满足当前会计信息的使用者们的分析需求和决策需求，尤其是在企业的并购、分立、整合和破产等战略重组活动中对于商誉会计信息的需求量。首先，在实际的操作中我们人为地将商誉分为外购商誉和自创商誉，却严重的忽略
11、了商誉的实质。在并购活动发生时，公认的做法是自创商誉不予确认，而只确认外购商誉，在后续计量中则使用减值测试法。其次，外购商誉的确认和计量忽略了商誉会计的理论实质，只考虑了实际操作。最后，商誉一直被企业视为固有的一项资产，但这样套用任何一种其他资产的计量方法都不能够公正地反映商誉其本身存在的真实价值。所以人们始终没有打破传统资产的框架去研究商誉。目前关于商誉会计的理论研究依然较少，其问题就在于在会计领域中没有意识到商誉并不是一个客观的概念，而应该把它当成一个主观概念去研究。所以对于商誉的研究我们必须去探索一个全新的方式，了解商誉的本质与当下社会会计问题处理的缺陷对于推动商誉会计改革有着极为强烈的
12、需求和现实意义。而并购活动日趋活跃在市场经济体制愈发完善、国民经济保持着高速增长的中国市场，因此，我们应当对商誉会计的理论研究进行更为深入的探讨，才能适应新经济发展的迫切需求，并对我国具有中国特色社会主义市场的经济理论以及社会实践发展做出卓越的贡献。1.2 国内外研究现状1.2.1 国外研究现状自理论界开始重视商誉到今天，已经有百年的历史了。但是长期以来对商誉确认的各种问题确实是各国专家学者头痛的问题。放眼全世界，最早对商誉进行规范的会计处理的国家是美国。商誉会计的变迁在美国的历史上有过两次较关键的公告，其一是美国2在 1970 年颁发的企业合并以及无形资产，这次公告第一次对商誉进行了统一的规
13、范，然而却具有极大的争议性。企业合并允许同时采用权益联合法和购买法就是该公告的规定。第二次是 2001 年 7 月发布的公告，即企业合并和商誉及其他无形资产，其中对外购商誉的后续处理做出了更为大胆的一次改革。英国对于商誉的研究紧跟美国之后，1888 年，英国的会计学术界把商誉解释为“一个企业由于其顾客所持的好感并可能继续光顾和支持而得到这一的利益和好处”。 J.M.Yang(1927)指出：“商誉分为雇员商誉、顾客商誉和债权人商誉三种类型”，学术界普遍认为这个好感概念在当时极具有代表性，并由此开始对商誉的构成进行更为深层的分类研究。英国在 1984 年颁发了专门的商誉会计准则，这项准则的颁发顿
14、时受到了各国会计界的广泛关注。由于国际会计准则委员会并没有将商誉看做无形资产，并且在无形资产中也没有对商誉作出具体的规范，所以后来在企业合并中对商誉进一步作出了规范。而世界上其他国家对于商誉问题的研究则始终跟随者美国和英国的脚步，由于各种原因的驱使并没有很重大的突破。 1.2.2 国内研究现状我国对于商誉的研究起步于 20 世纪 80 年代，可以说我国对于商誉问题的研究历史较短，但我国的会计学者们却对商誉问题的研究非常重视。1927 年，我国会计学者杨汝梅就曾从四个角度对商誉问题进行了深刻的阐述。在近代，也出现了很多的专家学者对商誉的计量及处理等各方面问题进行总结概括，他们大多以出书或者发表文
15、章的方式。厦门大学博士方荣义在 1995 年就自己对商誉的理解发表了论商誉会计， 1999 年阎红玉在著名会计学家杨时展老师的指导下也发表了商誉会计。2006 年，我国出台新的企业会计准则，其中对商誉会计有了全新的定义：在非同一控制下的企业进行企业合并中，在购买日购买方的合并成本大于被合并方已经确认的资产和负债的公允价值差额称为商誉。并且在资产减值时，商誉则归属于资产组，这是对商誉资本化本质的认可，认为合并商誉超额利润的资本化是资产组的组合因企业合并活动的协同效应形成的。自 2007 年 1 月 1 日起，我国的上市公司已经实施新企业会计准则体系，并且积极鼓励其他企业相继执行。然而我国至今尚未
16、建立起商誉会计的完整体系，再加之国内现行的商誉会计理论存在着不合理的成分，重建我国的商誉会计框架理论显得尤为重要。就商誉的研究内容来讲，目前在国内外对外购商誉的研究较为深入，而对于自创商誉的确认及计量存在的问题较多，虽然对自创商誉的计量方式也在进行研究，但只停留在理论，未应用到实践。由于传统会计规定不确认自创商誉的关系，对于商誉问题列报摊销和披露的研究甚至比前者更少。1.3 研究思路与研究方法1.3.1 研究思路本文研究思路如下：3第一部分：绪论，对本文的选题背景、历史上关于商誉的研究观点以及国内外的会计准则进行分析并阐述了我国商誉研究的必要性；第二部分：对商誉的基本理论进行概述，包括商誉的定
17、义、性质等。并总结商誉的确认方法以及计量方法；第三部分：提出我国企业商誉的确认和计量及商誉管理上存在的问题；第四部分：根据我国商誉会计存在的问题归纳总结我国目前商誉会计理论框架存在问题的原因；第五部分：在分析完我国商誉会计存在的问题以及存在原因的基础上，根据我国现实国情提出适合我国关于商誉理论的策略和建议。第六部分：结语，对主要结论的归纳和对全文内容进行总结。1.3.2 研究方法（1）归纳总结法：因为经济学的研究必须建立在一定理论的基础上，所以本文对用到的会计理论进行了合理的归纳、总结，也对本文的研究结论进行了总结。（2）比较分析法：本文对商誉与无形资产、商誉的确认以及计量等进行分析，从中找出
18、问题并提出建议。（3）联系实际法。将商誉的基本理论和我国企业商誉的现状结合起来，根据自己的观点提出策略建议。（4）描述研究法：将商誉已有的理论和观点通过自己的理解，给予叙述并解释出来。2 商誉的相关理论2.1 商誉的概念人们对于商誉的认知基本是从无形资产开始的，商誉的概念最早出现于英国的16世纪中后期，英国著名的会计学家Leake最早提出商誉这个词。随着人类文明文明与经济的进步，无论是在国内还是外国，都认为商誉的定义是企业在未来的发展中，因为良好的信誉得到客户信任，或者是在生产活动中形成的无形价值，并且可以为企业带来超额利润的潜在经济价值的无形资产，分为自创商誉和合并商誉。商誉是企业价值的组成
19、部分，其本质就是企业能够获取超额收益的能力，“超额盈利能力资源观”是现今理论界对于商誉定义的主流观点。随着社会发展，无形资产的外延逐渐扩大，商誉也从无形资产中脱离出来，成为特殊的资产。商誉会计研究的前提是关于商誉的定义。只有清楚地对商誉进行理论上的定义，才可以在准则的制定和会计实务上提供可靠的指导。虽然商誉不好辨认，但商誉是在花费了一定支出后从而取得的一种获利能力，这种能力成为一项企业的特殊资源。2008年，国际会计准则委员会对商誉的定义进行了修正，目前会计理论界对商誉的研究视角各有不同，有以商誉的内在构成为角度，也有从定性的角度去定义4商誉，还有的从计量的角度去衡量商誉。因为专家们研究的角度
20、不同，所以形成了不同的观点，而对商誉的研究在学术上则是以准则公告或会计教科书为依据。目前，理论界也并没有对商誉的实质进行理论的统一，专家们认为将商誉看做一项资产并按要求列入资产负债表中已经逐渐在人们心中达成共识。但是如何对商誉进行更加科学的定义以及准确的确认和计量仍然是需要研究的一个大问题。只有对商誉更深刻的剖析，才能为商誉会计的理论框架和实践奠定基础。2.2 商誉的特征商誉作为无形资产的一种，经过几百年的研究，专家对有关它的特性归为以下几种观点：（1）商誉具有整体性。它作为一个整体与企业紧密相关，不能单独存在，也不能分开出售。商誉的依附条件是企业拥有良好的组织结构、优秀的企业文化和完善的管理
21、体系，只有企业在这些方面优于同类企业，那么企业的商誉才会产生。（2）商誉是由多种因素共同作用的成果。任何行为就能使企业的商誉增加或减少。在企业的整个发展过程中便会形成商誉，但构成商誉的几个因素却不是轻易确定的，这也说明商誉的价值是无法通过这些因素来确认的。（3）商誉可以带来超额收益。企业的专利权、商标权等都可以带来超额收益，这也就意味着可以给企业创造超额收益的不一定是商誉。（4）企业在进行合并时，商誉的实际价值可以确认，但是它与企业在建立商誉过程中发生的成本并没有直接联系。笔者认为，从商誉的定义出发，商誉的特征还应包括以下几个方面：（1）知识集合体。商誉由多种要素构成，通常包括创新力、企业文化
22、、顾客认知度、员工魅力、工作态度、营销渠道和与客户的友好关系等。这充分的体现了一个知识集合体。可见其不能单独的被确认识别，也不能离开企业的其他资产进行单独的买卖交易。例如自创商誉就是在长期运营中积累而成的。（2）专属性。商誉是不能单独存在的，它必须依托于企业，它自然也不能交易，却可以带来额外收入。换句话说，任何商誉都要依托于某个主体，如会计主体、企业等。倘若脱离主体，则将不存在。这使得商誉难以单独计量，只得使用“倒挤”法来推算出来，那就是用比较企业的整体公允价值和各项净资产的公允值倒算出它的价值。（3）异质性。商誉的影响因素众多，它们或单个或同时对商誉的价值产生影响，但它们各自影响的多少，是不
23、能被直接计算出来的，也由此说明商誉不可被单独计算。例如企业拥有许多有能力的劳动者，但这些劳动者具体能给公司来带多大商誉，是无法直接来计算的。（4）变动性。商誉受许多个因素制约，而它们也都无时无刻不处于变化之中，随着市场的变化、科技的日益发展、企业对未来的调整规划等因素的进行，商誉也一直存于变化之中。商誉由以往和现在的已然存在的许多因素共同制约而成，但其实现则是在将5来，也就是说商誉带来的额外利益都是在将来完成的；从某个会计期间来说，企业当下完成的利益流入里，可以包含以往所形成的商誉所带来的额外利益，但随着以往商誉所含的利益的逐渐兑现，又将出现新的因素的制约来产生不同以往的商誉。公司合并引发的协
24、同效应而产生的商誉也囊括其中。（5）不具法律所有权。商誉存在所有的企业之间，又可以说是有着良好运营的企业都含有与之匹配的商誉，但从法律的角度上讲，无论企业拥有多少商誉，也不许如同企业的另外的有效资源一样让法律开出标志归属的证明。可是这也不会削弱企业对商誉的运用和掌握，这也说明了商誉和别的资源不同的地方。2.3 商誉的会计确认及计量商誉分为自创商誉以及合并商誉，从世界各国的会计准则看，大多数国家都认同合并商誉的存在，并把他当做单独的一项无形资产，但不确认自创商誉。学术界对商誉的确认与计量的认定存在三种观点：其一是将商誉作为企业的一项资产。该观点认为，并购商誉应该确认为一项资产，并且符合资产的定义
25、。第二种是将商誉作为一种递延资产。该观点认为，取得被合并企业的净资产公允价值与合并对价的差额应作为递延资产来处理，不应该单独确认商誉资产。最后一种观点认为应该将商誉立即注销。该观点认为，企业合并时取得被合并企业的净资产公允价值与合并对价的差额应该立即注销，直接冲减留存收益。自创商誉是最企业的经营活动有重大影响的资产，是在企业的经营中形成的无形经济资源，并且这种资源可以给企业带来超额收益。外购商誉是与被合并企业具有紧密关联的无形资源，是其企业因合并从外部购进的资源。商誉虽然很特殊，但它的本质是和其他资产一样的。我国现行会计准则规定，企业发生并购行为时，其他资产在初始计量时全部进行计量，而商誉只按
26、照份额进行计量。2.3.1 商誉的确认（1）自创商誉的确认。自创商誉的定义是企业在长期的经营和生产过程中产生的，可以给企业带来收益的无形资产。到目前，虽然有大多数人承认自创商誉，但是国内外的会计界仍没有对自创商誉的确认给出明确的规定。自创商誉是企业在经营活动中日渐累积的一种资源，就本质来讲它与外购商誉无区别。外购商誉其实也是自创商誉，相比于自创商誉而言只是时间上发生了变化，有并购前和并购后的区分，而性质则没有改变。但是企业的会计准则只承认了后者，这其实是违背了会计的一致性原则。商誉随着现代社科技的发达对社会的影响越来越大，并且对会计科目的要求也很细致，确认自创商誉很有必要。（2）外购商誉的确认。外购商誉的定义是企业在合并时，合并企业对被合并企业的好的预期，确认被合并企业在未来时期以内拥有的超额收益的能力 。当合并的双方对企业合并价格协商一致时，就可以认为合并价格为被合并企业的公允价格。购入商誉是一次性付清的，这个代价会给购买企业带来收益，所以需要对其进行合理的确认和计量。
