1、2018 注册会计师 精讲 班 会计学堂出品 1 / 4 会计学堂 第二十章 -合并报表递延所得税问题 第二十章 所得税 知识点 14 合并报表递延所得税问题 一、控股合并由于被收购方仍然保留法人地位和独立纳税人资格，税法一般规定均是免税合并。 若属于非同一控制下合并， 由于编制合并报表时，被投资企业的资产、负债按购买法对账面价值进行调整，即调整为公允价值，从而产生暂时性差异，应于合并报表中确认递延所得税。比如被收购方账面价值为 1000 万元的存货，在合并报表中按公允价值 1400 万元反映，自然地应同时确认递延所得税负债 100 万元，差额 300 万元计入资本公积。 若属于同一控制下合
2、并， 由于编制合并报表时采用权益结合法，被投资企业的资产、负债在合并报表中仍按账面价值计量，不产生纳税差异，不存在递延所得税的确认。 【例 18-计算分析题】 A 公司于 2017 年 1 月 1 日，以银行存款 5800 万元取得 B 公司 60的股权，能够对被投资单位实施控制（非同一控制下）。合并日， B 公司可辨认净资产账面价值为 6800 万元，公允价值为 8000 万元。 1200 万元的 差额为 B 公司办公楼的增值（账面价值 2300 万元，公允价值 3500 万元）。办公楼的预计使用年限为 10 年，净残值为零，按照年限平均法计提折旧。 【分析】 在合并报表中， B 公司的资产
3、、负债应按公允价值反映，即视为购买。办公楼公允价值大于账面价值的差额计入资本公积。合并报表分录如下： 借：固定资产 1200 贷：资本公积 1200 同时，该暂时性差异为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债， 1200 25 300（万元）。 借：资本公积 300 贷：递延所得 税负债 300 考虑所得税影响的情况下，合并商誉 5800 6800（ 1200 300） 60 1180（万元） 二、吸收合并税法上视收购时“现金”支付金额的比例大小来认定是否应纳税， 分为应税合并和免税合并两种情况，再结合是同一控制下吸收合并还是非同一控制下吸收合并，就组合出四种情况： 假设存货账面价值 1000
4、 万元、公允价值 1400 万元。 （一）若税法规定为 应税合并， 同时又属于 非同一控制 下的吸收合并，既然已纳了税，该存货按会计准则规定以公允价值 1400 万元入账，从税法上也是“被认可的”，不会产生暂时性差异； （二）若税法规定为 应税合并， 但同时这又属于 同一控制 下的吸收合并，该只能按账面价值2018 注册会计师 精讲 班 会计学堂出品 2 / 4 会计学堂 1000 万元入账（同一控制下合并按账面价值计量），则产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产 100 万元； （三）若税法规定为 非应税合并， 但同时又属于 非同一控制 下的吸收合并，既然没有纳税，该存货按公允价值入账
5、就会产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债 100 万元； （四）若税法规定为 非应税合并， 但同时又属于 同一控制 下的吸收合并，虽没有纳税，但存货也是按原账面价值 1000 万元入账，不产生暂时性差异。 【例 19-计算分析题】 2018 年 1 月 1 日， A 企业以增发市场价值为 15000 万元的自身普通股5000 万股（面值为 1 元 /股，公允价值为 3 元 /股）为对价购入 B 企业 100的净资产，对 B企业进行吸收合并，合并前 A 企业与 B 企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，交易各方选择进行免税处理，购买日 B 企业各项可辨认资产、负
6、债的公允价值及其计税基础如下表所示： 【分析】 该合并为非同一控制下合并，同时为吸收合并。购买方 A 公司应按公允价值对资产负债进行计量，同时由于是免税合并，固定资产及存货的增值应确认计量所得税负债，按公允价值确认的其他应付款应确认递延所得税资产。 2018 注册会计师 精讲 班 会计学堂出品 3 / 4 会计学堂 2018 年 1 月 1 日 借：固定资产 6750 应收账款 5250 存货 4350 商誉 2400（ 15000 12600） 贷：其他应付款 750 应付账款 3000 股本 5000 资本公积 10000 注：在吸收合并中，商誉为一级会计科目。 在考虑所得税的情况下，应
7、对以上分录进行调整： 1.固定资产、存货公允价值大于账面价值，应确认递延所得税负债，（ 2875 1250） 25 1031.25（万元）； 2.其他应付款公允价值大于账面价值，应确认递延所得税资产， 750 25 187.5（万元）。 3.递延所得税负债与递延所得税资产的差额 843.75 万元应调增商誉； 借：商誉 843.75 递延所得税资产 187.5 贷：递延所得税负债 1031.25 经调整后，合并商誉为 3243.75 万元。以上两个分录也可以合并编制。 三、因存在的未实现关联交易损益，抵销了存货、固定资产及折旧等，但是母、子公司都是独立的纳税主体，包含未实现关联交易损益的账面成
8、本为计税基础，因抵销导致账面价值小于计税基础，应确认对应的递延所得税资产。 同理，由于抵销了计提的坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备等，也需要同时抵销因此而确认的递延所得税资产。 【例 20-计算分析题】 大红袍茶叶股份有限 公司持有武夷山大农场公司 70的股份，能够控制该公司。 2017 年，大红袍向大农场公司采购茶叶总额 5680 万元，大农场公司茶叶生产成本为 4000 万元。 2017 年年末库存大红袍公司库存茶叶 1704 万元，均来自于大农场公司的采购。 2017 年年末，大红袍茶叶股份有限公司编制合并报表，应抵销此关联交易（将在合并报表一章中学习）： 借：营业收入 5680
9、 贷：营业成本 5176 （注：倒挤） 存货 504（ 1704 1704 4000 5680） 从 税务角度，大红袍茶叶股份有限公司为独立纳税主体，库存商品的计税基础为 1704 万元，但合并报表中存货被抵销 504 万元，若把合并报表主体（集团）看作是一个纳税主体，则该存货账面价值小于计税基础的差额为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。 2018 注册会计师 精讲 班 会计学堂出品 4 / 4 会计学堂 借：递延所得税资产 126（ 504 25） 贷：所得税费用 126 接上例，假设上述两家公司因此关联交易产生的债权债务至年末余额为 1000 万元，武夷山大农场公司对该应收账款计提坏账准备 200 万元，同时确认了递延所得税资产 50 万元。 1.应收 账款与应付账款的抵销 借：应付账款 1000 贷：应收账款 1000 2.大农场公司计提坏账准备的抵销 借：应收账款 坏账准备 200 贷：资产减值损失 20 3.既然合并报表中坏账准备因抵销已不存在，那么相应的递延所得税资产也应转销。 借：所得税费用 50 贷：递延所得税资产 50
