1、1 我国房地产税收政策研究 秦 虹 1 李晓炜 2 摘要与告白 以财产税理论为基础，阐述了房地产税收应当具有的筹集地方政府财 政收入、促进社会公平、调控房地产市场的三大职能。指出了我国现行房地产税收政策存 在的问题。着重探讨了税收作为经济手段对房地产市场的调控作用。借鉴国外经验，提出 了调整我国房地产税费体系的设想和建议。 Research on the Real Estate Taxation Policy of China Abstract： Based on the Property Taxation Theory, the essay set forth the three main
2、functions that the Real Estate Taxation should take on, which are raising local government revenues, promoting social equity, and regulating the real estate market. The authors not only pointed out the problems of current Real Estate Taxation Policy, but also discussed the effect of taxation on the
3、real estate market. By absorbing the experiences of foreign countries, the essay put forward the ideas and suggestions about the real estate taxation reform of China. 1 秦虹 建设部政策研究中心副主任 研究员 2 李晓炜 中国社会科学院研究生院城乡系硕士研究生 2 引言 房地产税收是指与房屋和土地有关的税收。房地产税收制度是国家以法律的形式规定 的房地产相关税种设置及征税办法的总和，它是市场经济条件下，国家运用税收法律形式 对房
4、地产业进行宏观调控的重要手段。我国的房地产税收是由多个税种组成的一个税系， 包括土地增值税、房产税、城镇土地使用税、营业税、城市维护建设税、教育费附加 1、 企业所得税、个人所得税、契税、印花税、耕地占用税，其中对外国企业和个人不征收房 产税和城镇土地使用税，征收城市房地产税和土地使用费，免征耕地占用税、教育费附加， 另外企业所得税也与内资企业不同。 2003 年以来，我国房地产市场进入了一个新的发展阶段，但高速运行的过程中难免产 生一些不和谐的因素。在房地产业支柱地位不断被强调的同时，房地产市场仍存在不容忽 视的问题：一是商品房价格上涨过快；二是部分地区房地产投资规模过大；三是商品房供 应结
5、构问题进一步凸现；四是房地产市场秩序比较混乱。 从 2003 年 6 月央行出台的关于进一步加强房地产信贷业务管理的通知 （121 号文 件） ，到 2005 年 3 月底国务院办公厅关于切实稳定住房价格的通知 （“国八条” ） 、5 月 建设部等七部委关于做好稳定住房价格工作的意见 （“七部委八条” ） ，以及 2006 年五 月出台的“新国六条” ，显示了国家从单一的土地、金融政策逐步过渡到依靠政策组合，并 引入税收手段调控房地产市场的过程。 目前的税收政策调整仍然只是局部性的。而事实上，最近一段时期，改革房产税等税 种乃至整个房地产税收体系的呼声和讨论日渐高涨。虽然我国房地产税收体系存在
6、的问题 是较为明显的，但已有的论述或是只着眼于个别税种进行讨论，或是只针对体系中存在的 主要问题进行大体论述。本文则首先明确了房地产税收主体税种的财产税性质，进而试图 对整个税制及相关领域政策进行系统性的研究，并侧重于税收对房地产市场调控作用的分 析。 一、房地产税收的性质 房地产税收是指与房屋和土地有关的税收。在我国现行房地产税收体系中，不仅包括 直接以房屋和土地为课税对象（又称税收客体）的房产税、城镇土地使用税、土地增值税、 契税等税种，也包括国家在房地产开发、流转、管理过程中，根据相应的税收规范，强制 地向房地产纳税义务人征收的税赋，如营业税、城市维护建设税、教育费附加 2、企业所 得税
7、、个人所得税、印花税、耕地占用税等。 实际上，我国房地产税收对现代国家税收的三大体系财产课税、所得课税和商品 课税都有涉及。以房屋和土地为课税对象的税种属于财产税范畴，包括房产税、城镇土地 使用税、土地增值税和契税等；对企业与房地产生产、经营相关的所得，及个人不动产转 让或财产租赁所得的课税属于所得税范畴；而以销售不动产的行为为课税对象的营业税则 1 教育费附加虽然不是税收，但与城市建设为湖水一样，都是依附于营业税的，具有税的性质，因此一并 列出。 2 注：教育费附加虽然不是严格意义上的税收，但它与城市维护建设税都是营业税的附加，具有相似的地 位，因此也一同列出。 3 属于商品税范畴，由于城市
8、维护建设税和教育费附加是依附于营业税的，也可归为此类。 房地产既是一种财产，进行销售交易时，也被看作一种商品。因此，对于房地产税收 来讲，在三大税系之间，既有联系，又有区别。财产课税是对财富的存量课税，所得课税 则是对财富的流量课税，前者的课税依据是土地、房产的价值，后者的课税对象则是经营 房地产取得的收益或所得。至于营业税等商品课税，是基于房地产商品的流转，不同于财 产税的定期征收，采用一次课征的方法，简言之，财产课税以财产的存在为前提，而商品 课税以商品的交易为前提。 房地产具有商品和财产的双重属性，这使它区别于一般消费品。房地产的存在是征收 财产税的直接基础，进而也是商品课税和所得课税的
9、必要条件。从这个意义上来说，房产 税、城镇土地使用税、土地增值税等财产税税种始终是我国房地产税收制度的主体，也是 税收制度改革的重点。深入了解房地产税收的财产税背景对于抓住税制改革的关键具有重 大意义。 （一）房地产税作为财产税的基本特点 财产税作为一个古老的税种，是指以各类动产和不动产为课税对象的税收。大致可分 为对财产的所有或占有的课税，以及对财产的转移课税。 财产课税是私有制出现和国家形成以后最早产生的税收。由于土地是最基本的私有财 产形式，因而土地税也被认为是最古老的财产课税形式；随着经济的发展、财产增加和分 离的加快，财产课税也已经完成了由单一税种到多税配合的转变过程，形成了完整的课
10、税 体系。 与其它形式的财产，如车辆、股票等有形或无形动产相比，不动产无法移动，不易隐 藏，课税较为方便，因此现在多数国家的财产税都是以不动产为主，对动产课税较少。房 地产税收作为财产税的重要组成部分，其基本特点包括以下几个方面： 1.是对社会财富存量的课税 财产税的课税对象是财产，即各类动产和不动产。这是它区别于所得课税和商品课税 的标志。具体到房地产税，其课税对象就是房屋和土地。 与课税对象相关的概念是税源，也就是税收的经济来源或最终出处。房地产税的课税 对象与税源是不一致的，前者是土地和房产，后者却是纳税人的收入。尽管如此，如果不 存在土地或房产，房地产税也就无从征收。 房屋和土地属于有
11、形资产，可以被看作是社会财富的沉淀，是一种存量。与存量相对 的是流量概念，如对所得和商品的征税就属于流量课税。对某项收入的课税只能限于取得 收入的当期，而不能对过去的收入再次征税。而财产税则不同，如房产税，只要该项房产 没有灭失，就需要每年按照其价值纳税。 一般来讲，房地产的价值量巨大，房屋和土地的多少能够在一定程度上反映其拥有者 财富的多少，或者取得财富能力的大小。所以对房屋和土地的课税基本符合税收公平原则 之一的支付能力原则。但是，如前所述，财产税是对社会财富存量的课税，与纳税人当期 的收入无关，课税对象与税源存在不一致，那么在某些特殊情况下，如发生流动性危机或 取得收入能力降低，房地产税
12、也可能成为纳税人的较大负担。 4 2.具有直接税性质 税收可以划分为直接税和间接税。凡是税赋不能转嫁的税种，归属于直接税，能转嫁 的税种，归属于间接税。 税负转嫁是指在商品交换过程中，纳税人通过提高售价或压低进价的方式将税收负担 转移给购买者或供应者的经济行为。因此税负转嫁的前提条件是价格能够自由浮动，但在 此基础上还受经济环境、供求弹性等因素影响。供给弹性大，需求弹性小，则税负容易转 嫁；供给弹性小，需求弹性大，则税赋不易转嫁。 一般来讲，对商品的课税较易转嫁，而财产课税和所得课税不易转嫁。首先，征收房 产税时，由于根本没有进入流通环节，一般只能降低个人的消费水平，而无法转嫁。其次， 对于房
13、屋出租、出售（这里主要指二手房交易）来说，由于租金水平和价格水平通常由市 场供求决定，即供给弹性小，需求弹性大，因此税负不易转嫁。当然，也不排除由于房屋 的独特性而产生垄断地位的情况下，出租人或销售者将大部分税收转嫁给承租人或承买人 的现象，这时的供给弹性将大于需求弹性，但这种情况较少，不具有代表性。 应当说明的是，通常我们所说，开发商将房产开发过程中的各项税费包含在销售价格 中，最后大部分由消费者负担的情况，并不能认为等同于财产税的转嫁。因为房地产不仅 是一项财产，在它进入流通环节时，更应被看作是一件商品。那么对于开发商来说，其销 售房产时的税负转嫁应当从商品课税的角度考虑，而不是财产课税。
14、而上文提到的出租、 出售的情况下，则应首先理解为财产权力的让渡。因此，这是两种交易本质上有所不同， 不能混淆。 总体来讲，房产税、城镇土地使用税和土地增值税等财产税性质的税种税负转嫁的可 能性不大，通常纳税人就是赋税人。这样对经济的扭曲和副作用较小，更有利于兼顾税收 的效率与公平。 3.一般属于地方经常性税收 财产税，尤其是不动产税，从其本身的性质特点看，最适宜成为地方税的主体税种。 一是税基具有明显的地域特征，其课税对象相对固定于某一区域，不随纳税人的流动而流 动；二是税收收入稳定可靠；三是符合便利征管的原则。 例如，在财产税起源较早，体系较为完善的美国，除马里兰州于 1999 年将征税权上
15、收 到州政府以外，其他 49 个州都归地方政府征收 1（见表 1） 。而筹集到的税收通常被用于公 共福利方面的开支。 表 1 美国不同税种在各级政府税收中的分配 单位：% 税种 联邦政府 (Federal) 州政府 (State) 地方政府 (Local) 各级政府 合计 个人所得税 (Personal Income) 81 17 2 100 公司所得税 (Corporate Income) 81 17 2 100 消费税 (Sale Excise) 17 67 16 100 1 美国房地产税收体制考察团：深化税费体制改革，促进我国住宅业发展赴美国房地产税收体制考 察报告 ， 中国房地产 ，2
16、000 年第 12 期，第 19 页。 5 财产税 (Property) 0 4 96 100 机动车税 (Motor Vehicle) 0 92 8 100 其他 (All Other) 48 36 16 100 合计 (Total) 58 26 16 100 资料来源：丁成日，Public Financing in USA ，2004。 根据“国家契约论” 1，国家提供服务以保护个人，其报酬就是税收，相应地，税收也 是个人为此支付的价格。房地产的价值与地方政府提供的城市基础设施和服务密切相关， 而这些设施和服务大多都是由地方政府提供的，因此房地产税收更应当作为地方政府税收。 从某种程度上说
17、，纳税人与地方政府之间构成了与市场上的平等交换相类似的关系。只不 过，这种交换并不是价值上的严格对等，而是宏观层面上的对等。 （二）房地产税作为财产税发挥的作用 1筹集地方政府财政收入 前面已经提到，房地产税收应当作为地方政府稳定的收入来源，以此促进房地产业与 城市发展的良性循环。例如，美国的财产税 95%以上由地方政府征收，而依靠所取得的收 入，在交通基础设施、住房等城市建设方面的支出上，地方政府比州政府承担了更多的责 任（见表 2） 。 表 2 美国 2002-2003 财政年度财产税收入及部分财政支出情况 单位：亿美元 项目 州政府与地方政府总计 州政府 地方政府 税收收入 9,389.
18、7 5,489.9 3,899.8 财产税 2,966.8 104.7 2,862.1 财政支出 交通 高速公路 1,177.0 724.5 452.4 机场 170.5 15.6 154.8 停车设施 11.9 0.0 11.9 海边及内陆港口设施 58.7 11.5 47.2 交通补助 4.4 1.8 2.7 环境及住房 自然资源保护 228.1 171.1 57.0 公园及休闲场所 317.6 46.4 271.3 住房及社区开发 352.8 46.1 306.7 污水处理设施 325.4 10.0 315.4 垃圾处理设施 191.8 26.9 164.9 1 国家契约论认为，国家是一
19、个契约，类似一个合同。签约双方就是政府与公民，他们之间是一种平等的 政治关系。也就是说，政府与公民之间并不是统治与被统治的关系，而是一种特殊的交易关系。政府向公 民提供公共产品和公共服务，公民向政府缴纳税收。这里，税收既是政府提供公共服务所获得的报酬，也 是公民购买政府服务的价格，二者之间应当是均衡的和等价的。 6 资料来源：美国普查局（U.S. Census Bureau, Summary of State and Local Government Finances by Level of Government: 2002-03 ） 数据显示，2002-2003 财政年度，财产税在美国州及地
20、方政府税收总额中占到了 30% 以上，其中绝大部分属于地方政府收入，占地方政府税收收入的 73.4%1。而支出方面，在 交通设施和环境及住房支出两大项内，除高速公路和自然资源保护两项由州政府重点负担 以外，属于局部获益的建设项目，地方政府的财政支出力度要大大高于州政府。通过财产 税筹集到的收入用于基础设施的建立和环境的改善有助于提升人民生活水平，并反过来影 响房地产价值，形成良性循环。 然而，在我国，房地产税收远未起到这个作用。 一方面，我国房地产持有环节税收的税基过窄，税负过轻，使得每年对地方财政的贡 献极为有限，不能满足城市基础设施建设的需要。根据表 3 数据，从 1995 年到 2004
21、 年， 三个财产税的主要税种收入合计虽然从 115.6 亿增长到 547.6 亿，但在地税收入中的分额始 终只有 7%左右，而美国却能达到 70%以上，差距悬殊。 表 3 财产税主要税种占地税收入比重 单位：亿 元 年 份 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 地税收入总计 - 1596.8 2094.0 2597.3 2950.8 3312.1 3733.7 4716.3 5308.7 6303.6 7863.7 房产税 60.3 81.7 102.2 123.9 159.8 183.5 209.6 228.6 282.
22、4 323.9 366.3 城镇土地使用税 32.5 33.6 39.4 44.0 54.2 59.1 64.9 66.2 76.8 91.6 106.2 土地增值税 - 0.3 1.1 2.5 4.3 6.8 8.4 10.3 20.5 37.3 75.1 三税合计占地税收入% - 7.2 6.8 6.6 7.4 7.5 7.6 6.5 7.2 7.2 7.0 资料来源：国家税务总局统计数字及计算结果。 另一方面，我国国有土地出让实行的是土地出让金一次性交清的方式，这加重了地方 政府的短视，甚至助长了某些官员的腐败。为了获得资金或增加政绩，大量国有土地被低 价出让，造成土地向少数开发商的集中
23、，导致资源的闲置和浪费，并为房价的上涨埋下了 隐患。而且国有土地的无限制出让与城市规划的薄弱相互作用，对城市的长远发展不利。 合理的房地产税收体系，应当在设计上充分考虑筹集收入这一功能，以扭转依靠土地 出让达到这一目标的状况，进而发挥房地产税收作为财产税的重要作用。 2促进社会公平 公平是税收应当遵循的两大原则之一，包括受益原则和支付能力原则两个方面 2。反 过来，税收制度对公平原则的实践也促使资源及财富的分配趋于合理，从而改善社会公平。 首先，房地产始终以土地为基础，土地，由于不可再生，在城市化急剧发展、人口不 断增加的今天已经成为一种稀缺的资源。在房地产的拥有者之间，对资源占用的多少自然
24、1 美国征收的是一般财产税，课税范围主要针对不动产和营业性动产，但其中最主要的仍是不动产。 2 凯恩斯（1883-1946 年）联系财政的三大经济职能（即收入分配、资源配置、经济稳定）主张应遵循税 收的效率、公平和稳定三条原则。其中税收的公平原则，包括受益原则和按照纳税人的纳税能力负担政府 费用的支付能力原则，使税收征收所引起的对国民收入的再分配要达到公平、均衡。 7 会产生差距，具体可以理解为房产的区位差异和面积差异。对多占者多征税，对少占者少 征税，可以说是受益原则的体现之一，同时也是资源和财富的再分配过程，是防止两极分 化的经济手段。 其次，就房地产的特性而言，不论从作为一种商品的使用价
25、值角度，还是从作为一种 资产的投资价值角度，都离不开基础设施和配套设施的完善程度。一宗房地产的档次和价 位客观上也受到此因素的很大影响。那些能够更多地享受到公共服务的房产自然会得到消 费者和投资者的较高评价，对这样的房产多征税，是与它们获得的便利性相对等的，可以 更好地弥补公共设施和服务的成本。另外，不同用途的房产从同等的公共服务中获取的回 报或收益不同，例如商业或办公房产与居住用房产的不同。对不同用途房产的差别征税能 够达到基础设施和配套服务的社会效用最大化。总之，考虑了享受公共服务的因素，对不 同档次和用途的房地产设置不同的税负是受益原则的又一体现。 再次，除了受益原则，支付能力原则也是税
26、收公平的重要方面。支付能力原则意味着 税收只应对有纳税能力的人课征，并且税额的大小应随不同的纳税能力而变化。具体来讲 有两方面的含义：横向公平和纵向公平。横向公平要求对福利水平相同的人给予相同的对 待，而纵向公平则要求使福利水平不同的人“牺牲相等” 1。一方面，拥有房产的价值和多 少是衡量个人福利水平的标志之一，那么通过税率结构的设计，对福利水平高、支付能力 强的纳税人课以较重的税收，是合情合理的；另一方面，对那些支付能力低下的居民实行 税收优惠或减免，是对人的基本居住权利的保障，体现了对弱势群体的保护。 当然，由于福利和效用的不可测，完美的税制和绝对的公平是不存在的，但这并不意 味着财产税本
27、身的缺陷，因为不论是对收入征税还是对消费征税，同样存在这个问题。我 们要做的是通过更为适合的税基、税率以及税种间的相互配合达到更好的公平原则实施效 果。 3调控房地产市场 第一，合理的财产税制度能够影响房地产市场的供需、价格和流动性，特别是对于我 国房地产市场现状具有一定参考意义。 对于土地、特别是闲置土地课税的增加，使得房地产开发商囤积土地伺机获利的机会 减小，将促使这部分土地进入流通，增加土地和房产的供给，有利于降低商品房销售价格。 另一方面，持有财产的税负增加，是对房地产需求方的调节，能够减少对房产的过度 需求，促使持有者重新衡量保有住房的成本和收益，从而促进存量住房市场的活跃。 对于租
28、赁市场，租金水平的形成一般是较为理性的。在税收等调控手段的作用下，一 方面住房价格下降会影响到租金降低，另一方面住房保有的税收上升又会增加居住成本， 这种双重作用对租金的最终影响不会太大。但是，在规范租赁市场的前提下适当降低出租 住房的税负，收集一些以前流失掉的税收，长期看是大有益处的。 第二，适当的财产税制度还能实现产业政策和调控目标。 例如，针对商品房供应结构问题，合理的税收制度能够使价值量大的房产负担相对更 重的税收，这将抑制对高档房产的需求，对直接调控供应结构的措施起到辅助作用，引导 1 “牺牲相等”的概念最早由 J.S.穆勒提出。他指出， “这意味着，以分担政府开支为目的而指定的每个
29、人 的贡赋应使每个人从其上缴的比例中所感受到的不便既不比别人多，也不比别人少” 。 8 消费，两方面配合有助于达到更好的政策效果。 不仅如此，通过合理的房地产税收制度还能促进某些政策的推广实施。如建筑节能省 地问题，经济适用住房面积超标问题，在扩大房地产税征收范围的情况下，与一次性支出 相比，这种长期的支出负担将会极大影响购买者的决策，降低超大面积住房的竞争力，帮 助转变购房者不适当的消费偏好，有利于我国土地资源的谨慎、合理利用，在同等条件下 生产更多的住房，缓解居民，特别是普通收入者的住房紧张状况。 二、房地产税收分类 房地产税收作为一个体系，由多个税种构成，以财产税为主体，兼有商品税和所得
30、税。 结合我国房地产市场和房地产税收体系的特点，本文希望在财产税分类的基础上对整个房 地产税收体系进行分类。 财产税有很多分类方法，根据经济合作及发展组织（OECD）拟定的国际税收协定范 本，以及国际财政文献局（International Bureau of Fiscal Documentation）有关资料，涉及对 财产的课税大体分为三类。第一类是在不动产所有权不发生转移的情况下，对让渡不动产 用益权而取得的收益课税。第二类是财产清理或转让时，对售出财产收入超过原价的收益 课税。由于收益的取得是因财产所有权的转移而产生的，所以也称之为财产转移税。第三 类是对财产价值课税，是指对拥有财产的所有
31、权或使用权，不论是否发生收益，而依据财 产价值课税。其中第三类被认为是传统意义上的财产税。而第一类和第二类的共同点在于， 课税的基础来源于收益。 而在我国的房地产税收体系中，除了属于财产税的几项税收以外，还涉及到各种所得 课税和商品课税，在我国房地产开发、交易等环节中扮演着重要的角色。这样看来，与房 地产相关的所得课税和商品课税都与收益有关，都是交易环节产生的。 因此，本文在财产税分类的基础上，将第一类和第二类合并，称为房地产收益税，并 将所得税和营业税等也归于其中，同时沿用第三类的概念，称之为房地产持有税。这种划 分可以避免对房地产税收分类的表面化，体现了我国房地产税收体系的独有特点，有助于
32、 理解房地产税收调节市场、发挥社会效益的机制，并为改革现行税费体制提供思路。 （一）房地产收益税及其特点 1房地产收益税的概念 房地产收益税是指对房地产产权（所有权或使用权）的转移、变动所获收益的征税， 即对增值部分的税收。房地产收益税又分为两种情况 1： 一是指在房地产所有权不发生转移的情况下，当转让房地产的用益权时，对房地产所 有者取得的固定或不固定的收益征的税，涉及的税种包括房产出租时对租金收入征收的房 产税、印花税，以及企业或个人所得税等。 二是指出售清理房地产，售出收入超过原价而发生收益时，对这些收益的课税。涉及 的税种包括土地增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税 2，
33、以及企业或 1 这里房地产收益税的两种情况与财产税的两种分类相似，但不同。此时的划分只针对不动产，而财产税 包括动产。并且房地产收益税的概念包含了相关的所得课税和商品课税，是从房地产税收角度的划分。 9 个人所得税等。 2房地产收益税的特点 （1）是动态税。房地产收益税是动态税，前提是产权的变动。这种产权的变动可以是 完整的所有权的转移，也可以是在所有权权能与所有权人发生分离的基础上产生的，对物 进行占有、使用、收益和处分权利的转移。 （2）必须伴随着收益的产生。顾名思义，收益税是对收益部分的征税，无收益则不应 征收。 在第一种情况下，由于房地产的所有者将与所有权有关的财产权分离并转让给他人，
34、 使受让人对房地产拥有了一定程度的直接支配权，并获得一定的现金或实物作为补偿。如 果这种产权的转移是无偿的，如房屋的无租金出借，则不应对所有权人征收相关的收益税， 而仍须看作所有者对房产的持有，并征收持有税。 在第二种情况下，是所有权的转移，而收益则表现为房地产的增值。收益税只对增值 部分征收，若只有所有权的转移而不存在受益，则不应征收。例如销售价格不高于原值， 或赠与等情况。当然，在我国的土地所有制度和使用制度下，这里的所有权是指地上建筑 的所有权，而土地使用权不过是在使用者之间进行了传递。不过，房地产的增值通常是由 土地的自然增值引起的，因此收益更大程度上来源于土地，所有权的转移是作为收益
35、的载 体出现的。 综合以上两个特点，可知收益税是房地产交易环节的税收，它加大了房地产的交易成 本，对抑制房价上涨过快具有一定的作用，同时也极大地影响着房地产二级市场的流动性 和房地产租赁市场的活跃程度。除此以外，收益税对将房地产作为资产进行运营的行为有 控制作用，能够缓和由于初始资源禀赋不同带来的收入差距过大现象，从而调节社会贫富。 在税收收入方面，收益税的税基不稳定，取决于房地产交易的规模和价值，因此其调控市 场和改善社会公平的功能重于筹集收入的功能。 （二）房地产持有税及其特点 1房地产持有税的概念 房地产持有税是根据财产价值对房地产所有人或占有人课征的税收，一般依房地产的 占有形态即土地
36、、房产或房地合一的不动产来设置。我国房地产持有税涉及的税种有城镇 土地使用税（对外商企业和外籍个人仅征收城市房地产税，不征收城镇土地使用税）和持 有房产时征收的房产税。 2房地产持有税的特点 （1）是静态税。房地产持有税是静态税，是指对房地产的所有者或使用者，不问其有 无收益，均按照一定的课税依据课征的税收。因此是真正意义上的财产税，是对房地产保 有环节的课税。也就是说，只要作为财产的房地产存在，就可以征税，并且是一种经常性 税收，每年都要缴纳。 （2）税基与税源相分离。房地产持有税的税基是土地和房产的价值，但其税源，即税 收的最终出处，却为房地产所有者或占有者的收入，两者并不统一。这里存在的
37、问题是， 收益税是在获取收益的基础上征税，不会降低纳税人的福利水平，而持有税则不能确保这 一点的成立。因为纳税人可能拥有房产，但当期收入较少，以至于税收负担过重。这也可 2 由于印花税为双方缴纳，因此仅对取得产权转让收益的一方来说属于收益税。 10 以理解为静态的持有税与动态的收入之间的矛盾。 （3）是对房地产需求方的调节。作为传统意义上的财产税，房地产持有税是一种成本， 一般难以转嫁，主要影响的是消费者的行为。在保证居民基本居住权利的前提下，持有环 节适当的税收安排有利于引导消费偏好向合理利用土地、资源的方向靠拢，实现社会效益 目标，并促使房地产需求回归理性。 综合以上几点可以看出：首先，房
38、地产持有税作为真正意义上的财产税，在筹集财政 收入方面的作用是很大的，其优点是税基稳定，税收额还能随着房地产的升值而增加；其 次，在征税的广度和力度上需要考虑纳税人的实际承受能力和不同情况的区别对待，避免 产生新的不公平；再次，持有税作用于需求，它与收益税以及土地、金融等其他手段可以 看作是一副天平的两个端点，是房地产市场调控过程中的重要均衡因素，只有抑制供给和 引导需求并重才能达到预计的政策目标。 三、我国房地产税收政策存在的问题 众所周知，公平和效率是税收的基本原则，也是衡量税制建设好坏的根本标准。所谓 的公平包括两方面含义普遍课税和平等课税，也就是说所有具备纳税能力的人都应毫 无例外地纳
39、税，但要做到多得者多征，少得者少征，无所得者不征。所谓的效率也包含两 方面含义：一是指税收行为本身的效率，即以较低的成本获取最大的税收收入；二是指征 税对经济运转效率的影响，也就是必须有效地发挥税收的经济调节功能。 把我国的房地产税收体系与这两大原则进行对比，就能发现其中存在的问题。应当说， 这些问题是由“点”及“面”的，即不单是个别税种设置的问题，也有税种之间相互协调 的问题；不单是房地产税收体制内部的问题，也有与土地制度、财政体制相联系的问题。 产生的后果便是有失公平，也妨碍效率：筹集收入功能不足，对房地产市场调控能力弱， 不能引导公众行为向有利于国情的方向发展，无法有效调节社会公平，相反
40、却产生了逆向 激励作用。特别地，对于我们所关心的目前房地产市场存在的几大问题，虽然税收政策不 是它的根源，但作为政府重要的经济调控手段，房地产税收没有起到应有的作用。 因此，必须详细剖析我国房地产税收政策存在的弊端。以下我们就从个别税种的设置 入手，进而讨论税种之间的协调问题，并逐步扩展至地租、税收和收费之间的关系，以期 找出房地产税收体制不顺的症结所在。 （一）部分税种设计不合理 1土地增值税 现行土地增值税暂行条例是 1993 年底颁布的，在此之前各地曾征收过土地增值费或土 地收益金，但征收方式不统一。土地增值税的开征之所以较晚，是由于住房体制改革初期 房产交易较少，增值额较低。然而，在经
41、历了 1992、1993 年的房地产虚热，泡沫破裂以后， 政府开始关注房地产投机行为，于是出台了土地增值税暂行条例，其主要目的是为了抑制 炒买炒卖土地获取暴利的行为。开征土地增值税，通过对转让房地产的过高增值收益进行 调节，一方面维护了国家参与土地收益分配的权益，保护了房地产正当开发者的合法权益， 另一方面对房地产泡沫也确实产生了抑制作用。 但是，土地增值税开征的目的性很强，是针对当时房地产投机盛行采取的措施。现在 看来，仅对房地产转让时发生的增值课税不能很好地实现国家作为土地所有者对土地收益 11 的分成，且偏高的累进税率可能会阻碍二手房市场的正常流动。土地增值税的主要问题是： （1）计税范
42、围过窄。将土地的自然升值收归公有是土地增值税开征的重要理论依据之 一。土地的自然增值是指，由于土地资源的稀缺性和社会经济发展对土地的日益需要而导 致的，非因土地所有者投资改良而造成的土地升值。土地的自然升值包括两类，一类是己 出售土地的自然升值，另一类是未出售土地的自然升值。虽然由于土地未出售而未获得货 币等实现形式，但升值仍然是客观存在的。 因此，在开征和曾开征土地增值税的国家中，如德国、英国、日本、意大利、韩国等， 对这两类自然升值均课税。即使是没有单设土地增值税的国家，也通过所得税、资产利得 税、地价税等形式将土地增值收益收归国家或地方政府所有。 实际上，土地增值不仅仅发生在土地使用权和
43、房地产的转让中，城市发展和基础设施 改善同样能够使得持有过程中的房地产发生增值。特别是对于土地使用权出租、房地产出 租、房地产作价入股等多种产生收益的经济行为，更应该列入到土地增值税的课征范围内， 以实现税收的公平。而我国仅就己出售土地的升值课税，这使得出售土地与保有土地之间 存在税负差异，也削弱了土地增值税在国家和私人部门之间调节土地收益的作用。 （2）名义税率过高。现行土地增值税实行 30%、40% 、 50%和 60%四级超率累进税率， 而意大利的不动产增值税、日本曾征收的土地增值税以及德国曾征收的联邦土地增值税的 最高边际税率均为 30%左右。因此，我国的土地增值税税率远高于其他国家和
44、地区 1。 土地增值税过高的名义税率可能导致以下问题：一是提高了纳税人缴税的机会成本， 在房地产产权登记制度和价格申报制度还不完善的情况下，房地产私下交易和隐瞒、虚报 交易价格的行为便有机可乘，逃税现象严重，从而增加了税收的征管难度；二是虽然较高 的税负对房地产投机行为有一定的抑制作用，但若税负过高则会对正常的房地产流转造成 损害；三是由于我国对居民自用住房免征房产税，且尚未开征遗产税，使得居民倾向于早 购房，甚至为下一代考虑而多购房，这造成了需求的过度释放，不利于土地资源的合理利 用。 2房产税 房产税开征的目的，是运用税收杠杆，加强对房产的管理，提高房产使用效率，合理 调节持有、经营房产所
45、形成的收入差别，并约束固定资产投资规模过度扩张。此外，房产 税税源稳定，易于管理，应当作为地方政府收入的重要来源。我国现行的房产税暂行条例 是 1986 年颁布的，当时我国城乡差距极大，并且城镇居民居住的主要都是福利公房，私有 住房很少，因此这种房产税是适应当时经济社会发展水平的。然而，随着近年来住房体制 改革和房地产业的飞速发展，原有规范不可避免地显示出了它的局限性。其存在的主要问 题是： （1）课税范围过窄且免税范围过宽。一方面，房产税的课税范围仅涉及城市、县城、 建制镇和工矿区，坐落于其他区域的房产均不属于房产税的征收范围；另一方面，房产税 还存在较多的免税项目，特别是对个人所有的非营业
46、用房免税，已经不适应目前的经济环 境。 1 虽然韩国对过分的土地收益所征的税（类似于土地增值税） ，税率为 50%，但它的计税依据为，如果 1 年之内土地价格增长超过正常增长率（指国家平均地价上涨率和一年期存款利率中较高者）的 150%，或 在 3 年之内其地价增长超过正常的增长率，则该土地所有者就要缴纳此税，并且这种税的计税价格是以官 方公布的价格减去投资支出和正常收益为基础的。因此，在较短时间内，土地大幅度升值的机会较小，相 对我国来说，税负仍属较轻。 12 首先，农村城市化程度不断提高，特别是在经济较发达地区，农村房产规模扩张、质 量提升，尤其是经营用房规模扩张很快。虽然近年来国家政策导
47、向在于积极减轻农民负担， 但也可以对不同地区、不同类型的用房加以区分。这样不但补充了房产税收入，反过来也 使地方政府有更多的财力投入到农村基础设施建设当中。 其次，房产税课税范围的划分方式缺乏科学性。随着城市布局的发展和城乡一体化的 推进，原有的开征区与非开征区的界限已经日渐模糊，城乡结合部的土地开发明显加快。 现有划分方法可能使得位置临近、享受相似设施和服务的房产，仅仅因为坐落于不同的行 政区域而产生税负差异，导致明显的不公。 第三，随着人均收入的提高和住房制度的改革，居民住房的商品化程度有了很大提高， 个人购房比重早已超过了 90%。房产作为私人的重要财产，其价值能够反映纳税人的财富 水平
48、和负税能力。但由于现行房产税的免税规定，个人拥有的房屋不论数量多少、价值几 何，只要不是用于营业目的均不需缴税，违背了税收量能负担的原则，也降低损害了房产 税对私人财富的调节功能。另外，高收入阶层通常选择面积大、地段好、各种服务设施齐 全的住房，因而享受了更多的社会公共服务，且大多还拥有一套以上的住房。对居民自用 住房完全免税，违背了多受益者多纳税的公平原则。 （2）自用房产的计税依据及税率失当。首先，自用房产税的计税依据以房产的账面原 值为基础，无法随房产市场价值的变动而变动，使得房产税缺乏弹性，造成财政收入的损 失。近年来，我国经济始终保持高速增长态势，土地和房产随之大幅度升值。这样，以原
49、 值为计税依据无疑是大大缩小了税基。 其次，以历史成本为计税依据， 势必是先建成房产的税负轻，后建成房产的税负重。 这使得两块本来市场价值相当，能带给其实际占用者相似收益的房产，因为历史成本的不 同而承担不同的税收负担，有违公平原则。 第三，自用房产不论价值和用途如何，税率均为 1.2%。一方面，水平过低（尤其是考 虑到计税依据是以一般低于市场价值的房产原值为基础的） ；另一方面，一刀切的税率也无 法体现对不同区域、不同价值、不同用途房产的抑扬倾向，从而削弱了房产税的调节能力。 （3）从价计征与从租计征导致税负不公。从租计征的房产税是以房产的租金收入（包 括货币收入和实物收入）乘以 12%的税率计算缴纳。因此，与按历史成本计税的从价计征 相比（特别是个人自用房产可以享受免税） ，从租计征的税负明显高于前者。根据北京市 1997 年对 66 户企业的测算，按房产余值和租金收入分别计算房产税税额，结果相差 2 倍 多 1。除了房产税，出租房屋还要缴纳营业税、土地使用税、所得税等其它税费，使得房 屋出租这一行为的综合税负非常高，从而导致大量隐性市场的偷漏税交易。 （4）现有房产税在地方政府税收中未能起到相应作用。从国外经验看，以不动产税为 主的财产税收入是地方财政收入的重要组成部分。而我国情况则
