1、本科毕业设计（论文）文献综述题目汇率变动下外币交易折算会计处理的探讨一、前言部分在改革开放的今天，我国对外经济贸易往来取得了长足的进展，许多国内企业积极参与国际市场竞争。同时，外商独资企业、中外合资企业以及中外合作企业的设立逐年呈快速增长的势头，在我国经济生活中开始发挥重要作用。加入WTO后，我国进出口贸易和对外经济合作更是有了极大发展，并且外国投资者进一步增加，我国目前外资投资额已超过美国，成为世界第一。随着我国的入世和经济全球化的发展，我国经济和国际贸易极速发展，使得我国外币交易业务不断扩大，资本市场中外币资本比重不断增加。据中华人民共和国国家统计局统计，2009年，全年货物进出口总额22
2、072亿美元；全年非金融领域新批外商直接投资企业23435家，实际使用外商直接投资金额900亿美元；全年非金融类对外直接投资额433亿美元；全年对外承包工程业务完成营业额777亿美元，对外劳务合作完成营业额89亿美元。经济全球化的趋势、资本市场国际化的发展，以及国与国的贸易日益频繁，这便对“通用的商业语言”会计的国际化提出了更高的要求，尤其是外贸交易中普遍存在的外币核算业务更是受到越来越多的关注。由此外币折算一词在金融、国贸、会计等领域出现的越来越频繁。但由于不同的国家使用不同的货币，在大量的国际贸易活动中，就存在着一个使用什么汇率对外币业务和外币报表进行折算、以及折算后的汇兑损益如何处理的问
3、题。1983年，国际会计准则委员会就公布了国际会计准则第21号外币汇率变动影响，并于1994年和2003年进行了两次修改，使其逐渐趋于完善。我国外币折算会计准则的制定和完善也经历了一个比较长的过程，1995年财政部就讨论外币折算会计处理规范，但直到2006年财政部正式发布企业会计准则第19号外币折算对外币折算的会计处理作了进一步完善的规范。外币折算的问题在国际会计中已经讨论几十年了，但在各国间仍然存在着从概念到具体方法上的种种差异。外币折算业务涉及到许多内容，一般而言外币折算业务包括外币交易折算和外币财务报表折算，由此又引发出折算采用什么汇率以及各种折算的汇兑差异如何处理的问题。论文主要讨论汇
4、率变动下外币交易折算的会计处理，拟在系统整理和研究已有的研究成果的基础上，通过比较分析学习，得出自己对外币交易折算的具体认识以及做法，并能初步提出自己的部分看法。二、主体部分（一）国外研究综述1、外币的确定外币的确定是外币折算的基础，其选择将直接影响外币折算和外币折算报表的处理。各国的会计准则都分别规定了各自的外币范围。1981年美国第52号财务会计准则公告外币折算中用了很大的篇幅来说明功能货币，在这一准则中功能货币被定义为“公司经营所处经营环境中使用的货币，正常情况下，它是实体在这个环境中增值和花费现金的货币”，并从现金流量、销售价格、销售市场、费用、理财、集团内的公司间交易等方面说明了功能
5、货币的择定标准。而功能货币以外的货币即为外币。1983年英国的第20号标准公告外币折算中指出“公司的当地货币是指公司从事经营和产生净现金流量的主要经营环境的货币。当地货币的判定标准是企业现金流量对投资公司现金流量直接影响的程度；企业的运行直接依赖投资公司的程度；大多数商业交易采用的货币名称等；财务结构中的主要经营用货币”。当地货币以外的货币为外币。国际会计准则委员会在1983年公布的以及1994年修订的第2L号国际会计准则外币汇率变动影响的会计中都提出了报告货币的概念。准则中指出“报告货币是编制财务报表所采用的货币”。报告货币以外的货币为外币。2、外币折算损益的处理对外币折算损益的处理国际上主
6、要有两种观点。一是记入当期损益；二是递延处理。在应否递延未实现汇兑损益的问题上，各国的会计惯例有较大的差别。美国的财务会计准则公告第8号和财务会计准则公告第52号都反对用递延摊销法处理长期货币性外币项目主要是长期货币性负债上的末实现汇兑损益。它们指出，如果递延未实现的汇兑损益，同时又采用在借款期限所经历的会计期间系统摊销的程序，以抵消汇率变动方向逆转的会计影响，将给人汇率变动相对稳定的错觉。第8号财务会计准则公告中写道“汇率总在变动，会计不应给予人们汇率稳定的印象。”英国的第20号标准会计惯例对长期货币性外币项目上的未实现的汇兑损益，也主张应该把它确认为当期的损益而不应该递延摊销，只有在对外币
7、项目能否兑换存在疑问的情况下，才可以基于稳健原则，不把未实现的汇兑收益或其超过以往的未实现汇兑损失的部分确认为当期损益。加拿大特许会计师协会于1983年发布的第1650节建议书外币折算，也与上述美国和英国的准则相似，但加拿大的会计准则允许对长期货币性外币项目上的未实现汇兑损益采用递延摊销的程序。德国、法国、瑞典、日本、澳大利亚等国家在外币折算损益问题上允许在递延和不递延之间进行选择。国际会计准则委员会1983年发布的国际会计准则第21号则允许有多种选择。该准则规定，当期确认短期货币性项目的未实现交易损益，对于长期货币性项目的未实现交易损益可有如下选择1计入当期损益；2根据谨慎原则递延利得，对于
8、损失，则是将其大于以往递延利得的差额计人当期损益；3对损失和利得都作递延处理，在有关货币性项目的存在期内，有规则地在当期和以后各期的收益中加以确认。3、外币折算损益的归属国际会计准则第21号规定如果一项非货币性项目的利得或损失直接在权益下确认，该项利得或损失的汇兑部分应当直接在权益下确认；相反，如果一项非货币性项目的利得或损失直接计入损益，该项利得或损失的汇兑部分也应计入损益。（二）国内研究综述1、外币的确定我国对外币的定义的研究比较少，主要是依据企业会计准则中的记账本位币来确定外币的。我国企业会计准则第19号外币折算（2006）第四条规定记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。企
9、业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按照本准则第五条规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。即记账本位以外的货币为外币。孙玉军在经济论坛上发表的外币折算问题探讨中认为在企业会计准则中使用记账本位币不太妥当。他认为记账本位币概念主要是针对于会计核算而言，而外币折算不仅仅包括核算，而且还包括了报表折算。二者的范围有所不同。而且，记账本位币的选择主观性比较强，易受企业人为操纵。所谓记账本位币指的是主要记账时所采用的币种，而主要记账时采用的币种在相关文件中又没有做具体规定，具体落实者当然就只能由每个企业自主决定了。故他认为应该采
10、用功能货币作为划分外币的标准。功能货币既能满足编制报表目的的需要，又能避免企业人为选择。2、外币记账方法的选择外币交易的账务处理方法有两种，即统账制记账方法和分账制记账方法。我国企业会计准则第19号外币折算仅介绍了统账制的会计处理方法，明确了绝大多数企业应选择统账制记账方法来进行外币折算业务的会计处理。企业会计准则第19号外币折算应用指南规定“对于外币交易频繁、外币币种较多的金融企业，也可以采用分账制记账方法进行日常核算。资产负债表日，应当按照本准则第十一条的规定对相应的外币账户余额分别货币性项目和非货币性项目进行调整。”张卓，陈晶晶（2008）在中国管理信息化上发表的外币折算新准则与原制度的
11、对比分析及对策浅探中认为我国金融保险企业由于外币交易频繁、外币币种较多，通常采用的是分账制。杨鸿雁在国际商务财会上发表的外币折算准则及其在企业的应用中提出以进出口为主业的外贸企业，虽然外币交易频繁，涉及的外币币种较多，但绝大多数外币经济业务都是外汇结算账款，并且外币账款的收支要通过银行等金融企业结汇成人民币或用人民币售汇，很少保留外币存款，外贸企业日常使用的主要是人民币。因此，用统账制记账方法更能如实反映和简化外贸企业的外币交易的账务处理。3、外币交易的会计处理企业会计准则第19号外币折算（2006）第十条规定，外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；
12、也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。第十一条规定，企业在资产负债表日，应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理（一）外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。（二）以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。赵洪侠在吉林粮食高等专科学校学报上发表的外币交易业务汇兑损益会计处理方法的探讨中认为对汇兑损益可设置“外币资产汇兑损失”和“外币负债汇兑损失”账户，而不须直接对有关外币账户进行调整，保持账簿
13、记录的原貌，既符合历史成本原则，同时也可以反映出由于汇率变动给企业带来的风险，有利于企业管理和分析外币账户。而且他主张将汇率变动所产生的汇兑损失计入当期的损益，对于汇率变动所产生的汇兑收益不作账务处理，从而避免了虚增本期利润，给企业带来不利的财务影响。於道东在会计师（英文刊名ACCOUNTANT）上发表的新准则之外币折算探析以及张卓，陈晶晶（2008）在中国管理信息化上发表的外币折算新准则与原制度的对比分析及对策浅探中认为应对公允价值计量的外币非货币性项目的期末折算有明确规定。他们的观点是在实际会计业务操作中应采用公允价值确定日的即期汇率折算，然后应用以折算后的记账本位币的金额与原记账本位币的
14、金额之间的差额，作为公允价值变动含汇率变动处理，计入当期损益。汪春松在对外经贸财会上发表的关于外币折算的探讨中提出人民币继续面临升值压力的情况下，为符合会计谨慎性原则，如果企业同一日发生多笔销售且预计结汇日不同，应分别以预计结汇日汇率进行外币折算，且在期末时可先不对外币债权、债务进行调整，而只需对外币资产按期末汇率进行折算，计算汇兑损益。张卓在财会月刊上发表的新会计准则下汇兑差额的处理以及王颖在会计师期刊上发表的外币非货币性项目产生的汇兑差额的会计处理中指出外币非货币性项目的汇兑差额的计算应分为以下三种情况（1）以历史成本计量的外币非货币性项目不产生汇兑差额。（2）以公允价值计量的外币非货币性
15、项目采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动含汇率变动处理，计入当期损益。（3）以成本与可变现净值孰低计量的存货如果其可变现净值以外币确，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货的成本进行比较，其差额计入当期损益。4、折算损益的归属对于折算损益归属问题，在我国折算准则中规定，“境外实体”企业折算后的利得或损失计入资产负债表，在所有者权益项目中单独列项反映；“境外营业”企业折算后的利得或损失计人当期损益，在损益表的净利润项目前单独反映。孙玉军在经济论坛上发表的外币折算问题探讨以及钱帅在时代经贸
16、（学术版）上发表的浅议外币折算问题中都认为折算的利得或损失还是不通过损益表为好。应在资产负债表中所有者权益各项目之后，列“货币折算差额”项目单独反映更合适，这样也可以比较真实地评价国外子公司的经营业绩。邹玉桃在湖南财经高等专科学校学报上发表的完善外币汇兑损益会计与税务处理规范的思考中指出，由于金融市场价格大幅度波动产生的汇兑损益与企业正常生产经营没有直接关系。对于意外情况产生的巨额汇兑损益，应属于偶然所得或损失，即使要确认也不应该将其计人当期的营业损益，而应将其计入营业外损益。否则，就会混淆企业正常生产经营活动中产生的营业损益和非正常生产经营活动中产生的偶然损益的关系，也为报表使用者分析企业的
17、经营成果带来不清晰的数据。何锦凤在企业经济（2007）上发表的浅谈新关于外币折算的应用中建议参照国际会计准则第28条进行说明当交易日与结算日之间汇率发生变动时，由外币交易形成的货币性项目将产生汇兑差额。如果交易在会计期间内结算，所有汇兑差额均应在当期确认。但是，如果交易在下一会计期内结算，则自当期至结算期之间的各会计期间确认的汇兑差额应按各期的汇率变动确定。吴革在国际贸易问题期刊上发表的外币交易会计处理的比较与思考中提出将未实现的交易损益全部作为财务费用计入当期损益，在汇率发生大幅度变化时，当期收益将巨额未实现损益和当期正常损益混合在一起，会使当期收益数字受到歪曲。对其递延处理，会掩盖汇率变动
18、，影响结算期收益，并违背总括收益观。他认为可以将未实现的交易损益作为损益表的“线下项目”单独反映，也可把它列入范围更广的类似于美国的全面收益表中。三、总结部分外币折算问题在国际会计中讨论了二十几年了，国内外对该问题已有大量的研究，各国会计准则都对此相应的做了规定。我国对外币折算的探讨历史比较短，直至2006年企业会计准则第19号外币折算的出台，才对此问题提出了比较全面的处理方法。国内目前对外币交易的折算总体上比较统一，但对于个别问题的处理仍然有不同的看法，比如对折算损益的归属问题，非货币性资产汇兑差额的计算等等。总体而言，国内很多学者对外币的折算的处理方法倾向于国际会计准则，并且经济全球化的发
19、展，必然会要求会计的国际化，因此外币折算也会慢慢向国际会计准则靠拢。但是事物是不断发展的，随着资本的国际化，各国进出口贸易更加频繁，汇率变动也更加频繁，必然会产生更多新的外币折算难题以及新的处理方法，这就要求我国的外币折算与时俱进，随时关注国际会计形势。主要参考文献1孙玉军外币折算问题探讨J经济论坛，2007（19）P52542汪春松关于外币折算的探讨J对外经贸财会,200512P343张志君农发行外币折算若干问题探析J农业发展与金融，2008（6）P35364张美凌外币折算准则之比较分析J会计之友，2007（17）P74755钱帅浅议外币折算问题J时代经贸（学术版），2008，6（6）P93
20、946於道东新准则之外币折算探析J会计师，2008（10）P897邹玉桃完善外币汇兑损益会计与税务处理规范的思考J湖南财经高等专科学校学报，2009，25（6）P1171198童一杏外币业务会计处理规定之中外比较J财会月刊（B财苑），2004（11）P469赵洪侠外币交易业务汇兑损益会计处理方法的探讨J吉林粮食高等专科学校学报，2005，202P424510张卓新会计准则下汇兑差额的处理J财会月刊（会计版），2007（11）P434411张卓陈晶晶外币折算新准则与原制度的对比分析及对策浅探J中国管理信息化，2008，1112P454612王颖外币非货币性项目产生的汇兑差额的会计处理J会计师，2
21、009（7）P232413杨鸿雁外币折算准则及其在企业的应用J国际商务财会，2007（7）P222414廖涵平外币交易折算的统账制与分账制J财会月刊（会计版），2008（5）P606115何锦凤浅谈新企业会计准则关于外币折算的应用J企业经济,20074P17818016张海祥马志娟企业外币业务的会计处理J，中国农业会计，2009（8）P565717王振川外币交易会计不同观点与未实现汇兑损益的确认J新西部（下半月,2010218吴革外币交易会计处理的比较与思考J国际贸易题,20016P575919陈艳外币业务的会计处理探析J会计师，2009，12P161720林恩惠新会计准则下的企业外币折算J福
22、建轻纺，2008，10P192121赵艳外币折算准则对企业会计实务的影响J国际商务财会，2007，22610P252622孙国亮我国外币折算准则与国际会计准则第21号汇率变动的影响的比较J会计之友,2006,18P919223贾茜我国会计准则与国际会计准则的比较研究J陕西科技大学硕士位论文，P353624吴凡，陈良华高级财务会计东南大学出版社J2009P22125124FASB，SFAS52，“FOREIGNCURRENCYTRANSLATION”DECEMBER198125ACCOUNTINGSTANDARDCOMMITTEE,UK,SSAP20,FOREIGNCURRENCYTRANSLATIONAPRIL198326INTERNATIONALACCOUNTING,4THEDBYFREDERICKDSCHOI,CAROLANNFROST,GARYKMEEK
