1、2011 年度企业所得税汇算清缴操作要点主讲教师：赵恒群，教授，东北财经大学财政税务学院税务系副主任；注册税务师，大 连市注册税务师协 会常务理事，大 连市地方税 务局干部培训兼职教师，中国注册税务师协会特聘授课专家。长期从事税收制度与管理的教学和研究工作。曾 在 省 市 国 家 税 务 局 、地 方税 务 局 、会 计 师 事 务 所 、税 务 师 事 务 所 、大 型 企 业 集 团 等 多 家 单 位 ，进 行 过 税收 政 策 解 析 与 实 务 操 作 、企 业 所 得 税 汇 算 清 缴 操 作 要 点 、税 法 与 会 计 准则 差 异 分 析 、企 业 税 务 风 险 控 制
2、策 略 、纳 税 筹 划 ：理 念 、技 巧 、案 例 等 专题 讲 座 。曾 为 多 家 大 中 型 企 业 做 过 纳 税 筹 划 ，并 取 得 显 著 效 果 。讲座内容：企业所得税年度纳税申报表及其附表的填制。实行查账征收企业所得税的居民企业，在年终汇算时使用 A 类纳税申报表。该类纳税申报表由 1 张主表和 11 张附表组成。主表是中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A 类），附表包括： 收入明细 表（附表一）； 成本费用明细表（附表二）； 纳税调整项目明细表（附表三）； 企业所得税弥补亏损明细表（附表四）； 税收优惠明细表（附表五）； 境外所得税抵免计算明细表（附表六）；以公允
3、价值计量资产纳税调整表（附表七）； 广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表（附表八）； 资产折旧、摊销纳税调整明细表（附表九）； 资产减值准备项目调整明细表（附表十）； 长期股权投资所得（损失）明细表（附表十一）。年度申报时，应当注意的问题：(1)税法与会计 准则的差异及其纳税调整。(2)税收优惠的 备案或审批。(3)企业取得的 财产转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币 形式、还是以非货币形式体 现的，除另有 规定外，均应一次性地计入确认收入年度的应纳税所得额。(4)企业当年度 实际发生的、与收入相关的成本、费用，由于各种原因，没有及时取得该成本、 费用的有效
4、凭 证的，在 预缴季度所得税 时，可以按照 账面发生金额进行核算；但是，在汇算清 缴时， 应补充提供该成本、费用的有效凭证。(5)准予在税前扣除的资产损失，包括实际资产损失（指企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失）和法定资产损失（指企业虽未实际处置、转让资产，但符合规定条件计算确 认的损失）。企业发生的资产损失，在按规定程序和要求向主管税务机关申报之后，方能在税前扣除。未经申报的损 失，不得在税前扣除。企业在进行企业所得税年度汇算清缴申报时，可将资产损 失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送。资产损失申报方式，分为清单申报和专项申报两种。采取清单申报方
5、式的，包括以下资产损失：在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失； 各 项存货发生的正常损耗；固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；按照市 场公平交易原则，通 过各种交易场所、市场等买卖债 券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。除此以外，企业发生的其他资产损失，均 应以专项申报的方式向税务机关申报扣除，即：将发生的资产损 失，逐项（或逐笔）报送申 请报告，同 时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。企业无法准确判别的，可以采取专项申报的形式申报扣除。第一讲 收入（收益）的审核调整与申报一、
6、营业收入的审核调整与申报营业收入包括主营业务收入和其他业务收入。(一)主营业务收入主营业务收入，是指企业主要经营业务实现的收入，包括销售货物收入、提供劳务收入、让渡资产使用 权收入和建造合同收入。企业主要从事对外投资业务的，其投资所得就是主营业务收入。年度申报时，企业可以根据“主营业务收入”账户资料，直接填列收入明细表（附表一）。对于会计核算与税法规定不一致的项目，分析填列纳税调整项目明细表（附表三）。1.销售货物收入销售货物收入，是指从事工业制造、商品流通、农业 生产以及其他商品销售企业的主营业务收入。年度申报时，应当注意会计准则与税法的差异及纳税调整问题。(1)因收入确认条件不同而形成的收
7、入差异会计准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认： 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有 对已售出的商品实施有效控制； 收入的金额能够可靠地计量；相关 经济 利益很可能流入企 业； 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。国家税务总局规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的 实现：商品销售合同已 经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对 已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的
8、继续管理权，也没有实施有效控制； 收入的金额能够可靠地计量；已 发生或将发 生的销售方的成本能够可靠地核算。由此可见，税法与会计准则的差异在于：会计准则将“相关经济利益很可能流入企业”作为收入确认的条件之一，而税法不将其作为收入实现的条件。从税收角度看，只要商品所有权发 生转移，收入和成本能 够 可靠的计量，就 应当确认收入的实现。年度申报时，销售货物收入在确认时间上存在差异的，应分析填列纳税调整项目明细表（附表三），进 行相应的纳税调整。(2)因收入计量办法不同而形成的收入差异会计准则规定，企业销售商品，采取延期收取价款（通常为 3 年以上）具有融资性质的，按照应收的合同价款的 现值确定其公
9、允价值，按其公允价值确认销售收入。应 收的合同价款与其公允价 值之间的差额，在合同期间内，按照 应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入，冲减财务费用。税法不认可上述会计处理原则，而是按照销售合同所列金额和发票金额确定销售收入，并非按其现值确定。【例 1】某生产企业（一般纳税人）采取分期收款方式向 A 公司销售一套大型设备。合同约定的销售价格 为 2 000 万元，分 5 次于每年 12 月 31 日等额收取。该套设备实际成本 1 560 万元。在现销方式下， 该套 设备的销售价格为 1 600 万元。该企业发出商品时，开具发票，金额为 2 340 万元；其中增 值税 34
10、0 万元，已于发出商品当天收取。会计上确认的销售收入为 1 600 万元。A发出商品时，根据商品出库单、银行进账单和发票等编制会计分录：借：长期应收款 20 000 000银行存款 3 400 000贷：主营业务收入 16 000 000未实现融资收益 4 000 000应交税费 应交增值税（销项税额）3 400 000结转商品销售成本 1 560 万元。借：主营业务成本 15 600 000贷：库存商品 15 600 000B5 年间，每年 12 月 31 日收款 400 万元（2000/5）时，编制会计凭证：借：银行存款 4 000 000贷：长期应收款 4 000 000同时，将按应收款
11、项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入。利用插值法计算的折现率为 7.93%，故 5 年间计算确认的利息收入分别为1 268 800 元、1 052 200 元、818 500 元、566 200 元、294 300 元。各年会计分录为：借：未实现融资收益贷：财务费用税务处理： 该项业务应视为 正常的销售业务。发出商品时，确认商品销售收入 2 000 万元。在计算增 值税和企业所得税时，均以 2 000 万元为销售额。5 年间，会计上每年确认的利息收入，税收上不确认收入。填列年度纳税申报表时，按照下列办法处理：第一，当年度，将会计上确认的销售收入 1 600 万元，填列到收入明
12、细表（附表一）；将税收上确认的销售收入 2000 万元与会计上确认的销售收入 1 600万元之间的差额 400 万元，填列到纳税调整项目明细表（附表三），调增应纳税所得额 400 万元。第二，分期收款的 5 年间，在纳税调整项目明细表（附表三）第 36 行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”栏目中，填列分期冲减财务费用的金额，调减 应纳税所得额（金 额分别为 1 268 800 元、 1 052 200 元、 818 500 元、566 200 元、 294 300 元）。(3)因凭证手续的管理要求而形成的差异比如，销售折扣和销售折让问题。对于商业折扣，应当注意销售发票的开具情况，即
13、销售额与折扣额是否在同一张发票的金额栏分别注明。对于现金折扣， 应当查阅购销 合同中约定的折扣条款和红字发票的开具情况，以及“财务费用”账户，核实现金折扣的真实性。 对于销售折让，尤其是增值税专 用发票开具之后发生销售折让，应当查阅由购买方主管税务机关出具的开具红字增值税专用发票通知单、销售方开具的红字增值税专用发票，以及相应记账 凭证，核 实销售折让的真 实性。如果企业有不符合规定的折扣与折让，应当分析填列纳税调整项目明细表（附表三）第 4 行“不符合税收规定的销售折扣和折让”栏目，进行相应的纳税调整。2提供劳务收入提供劳务收入，是指从事旅游饮食服务、交通运 输、邮政通信、对外经济合作，以及
14、其他服务的企业取得的主营业务收入。年度申报时，应当注意会计准则与税法的差异及纳税调整问题。(1)会计准则关于劳务收入的确定办法有两种：完工百分比法和成本回收法完工百分比法。资产负债表日，提供 劳务交易的结果能够可靠估计的，采用完工百分比法确认提供劳务收入。劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足以下四个条件：第一，收入的金额能够可靠地计量；第二，相关的经济利益很可能流入企业；第三，交易的完工进度能够可靠地确定；第四，交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。同时满足上述四个条件的，会计上采用完工百分比法确认收入：本期确认的劳务收入=劳务收入总额本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的劳务收入本
15、期结转的劳务成本=劳务成本总额本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的劳务成本成本回收法。资产负债表日，提供 劳务交易结果不能够可靠估计的，会计上分别以下两种情况处理：第一，已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；第二，已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，将已经发生的劳务成本直接计入当期损益，不确认提供劳务收入。(2)国家税务总局规定:企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足以下三个条件：第一，收入的金额能够可靠地计量；
16、第二，交易的完工进度能够可靠地确定；第三，交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。劳务收入和劳务成本的计量办法如下：当期劳务收入=劳务收入总额完工进度-以前纳税期间累计已确认的劳务收入当期劳务成本=劳务成本总额完工进度-以前纳税期间累计已确认的劳务成本(3)税法与会计准则的差异，主要体现在以下方面：税法不考虑劳务 价款能否收回。会计准则把“相关的经济利益很可能流入企业”作为交易结果能够可靠估计的条件之一。但税法不考虑这一因素，只考虑收入和成本能否可靠地确定；交易的完工进度能否可靠地确定。税法没有涉及成本回收法。在交易结果不能够可靠估计的情况下，会计准则规定不采用完工百分法确认劳务收入，而采用
17、成本回收法确认收入和费用。但是，税法没有涉及这项会计 准则。如果交易 结果不能可靠估 计， 说明企业会计核算不健全，此时,采取“核定征收”方式，而不采取 “查账 征收”方式。年度申报时，企业会计上确认的劳务收入额与按照税收规定确认的劳务收入额不一致的，应当分析填报 纳税调整项目明细表（附表三），进行相应的纳税调整。3让渡资产使用权收入让渡资产使用权收入，是指让渡无形资产使用权（如商标权、专利权、 专有技术使用权、版权、专营权等）而取得的使用 费收入，以及以租赁业务为基本业务的出租固定资产、无形资产、投资 性房地产在“主营业务 收入”中核算的租金收入。年度申报时，应当注意会计准则与税法的差异及纳
18、税调整问题。(1)会计准则规 定，让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：第一，相关的经济利益很可能流入企业；第二，收入的金额能够可靠地计量。(2)税法规定，利息收入，按照合同 约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入，按照合同 约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现；特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。国家税务总局规定，企业出租固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权，如果租赁合同中规定的租赁期限跨年度，并且租金提前一次性支付的，出租人可以根据收入与费用配比原则，对已确认的一次性租金收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收
19、入。金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款（含展期，下同），根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确 认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现；属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者 虽未实际收到，但会 计上确 认为利息收入的日期，确认收入的实现。金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期 90 天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回时， 应计入当期应纳 税所得额计算纳税。(3)税法与会计 准则的差异在于：除税法另有规定外，税法不考虑价款能否收回。只要到了
20、合同约定的收付款日期，不论款项是否收到，也不论款项能否收到，都要确认为当期收入计算纳税。年度申报时，应当查阅相关合同，根据合同约定的收付款时间，确定收入 额。对会计上确认的收入额与按照税收规定确认的收入额不一致的，应当分析填报纳税调整项目明细表（附表三），进行相应的纳税调整。4.建造合同收入建造合同收入，是指企业建造房屋、道路、 桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等的主 营业务收入。在建造合同收入确认上，税法与会计准则有差异的，比照提供劳务收入的处理办法办理。(二)其他业务收入根据业务性质，其他业务收入分为以下几种：材料销售收入，是指销售材料、下脚料、 废料、 废旧物资等取得的收
21、入。代购代销手续费收入，是指从事代购代销、受托代 销商品取得的手续费收入。但是专业从事代理业务的企业收取的手续费收入，不属于“其他业务收入”，而属于“主营业务收入”。包装物出租收入，是指企业出租、出借包装物取得的租金收入和逾期未退包装物没收的押金收入。其他收入，是指除上述以外的在“其他业务收入”账户核算的收入。比如，一般企业的固定资产出租收入等，但不包括已在主营业务收入中反映的让渡资产使用权收入。年度申报时，对其他业务收入，可以根据“其他业务收入”账户资料，直接填报收入明细表（附表一）。 对于税法与会计准则有差异的项目，应当分析填列纳税调整项目明细表（附表三），填 报办法同“主营业务收入”。企 业将主营业务收入和其他业务收入填列到收入明细表（附表一）后，将两者的合计数填列到“主表”第 1 行“营业收入”栏目。(三)视同销售收入视同销售的收入，是指会计上不作为销售核算，而按照税法规定应作为销售处理而确认的计税收入，即 视同销售货物、 转让财产 或提供劳务而确认的收入。1视同销售收入的确认
