1、论现代成本控制目标财务与会计中南财大会计系 焦跃华、袁天荣 确立成本控制目标是明确成本控制思想、建立成本控制方法与措施应该重点考虑的问题。由于成本控制理论与方法的研究还相对薄弱，到目前为止，成本控制目标还不是一个明确的主题。为此，本文试图对成本控制目标作一些必要的探讨。 一、成本控制目标的一般理解 人们对成本控制目标的理解和表述主要集中在成本降低方面，具体存在两种不同的观点：一种观点认为。成本控制的目标是实现预定的成本目标，通过实现预定的成本目标来降低成本。这种观点将成本控制过程理解为实现既定成本目标的过程，相对来说，对成本控制作了较为狭义的理解。另一种观点认为，将实现预定的成本目标作为成本控
2、制的目标是以现有的既定条件为前提的，在此基础上，还应该通过各种创新措施，改变成本发生的条件，使成本不断降低。在这种观点下，企业成本结构存在两种状态：一是在现有条件下尚未使成本最低化的成本结构；二是已经实现了成本最低化的成本结构。前者主要是由于存在众多的非效率因素所致，一般可以通过“技术选择”来降低成本；对于已经使成本最低化的成本结构，其成本的进一步降低仅依靠现有的技术条件则无能为力，因而还必须借助于知识创新或者说是技术革新来求得成本降低。这种观点对成本控制作了较为广义的理解，但仍然局限于成本降低本身。 二、影响成本控制目标的因素分析 确定成本控制目标要将成本控制放到与企业经营活动、管理措施与战
3、略选择的相互关系中考察。成本不是孤立的，不仅成本本身的发生受到企业各种因素的影响，成本同时又是企业作出各种管理措施与战略选择的核心因素之一。将成本控制的重心过分聚集于成本本身，有可能引发成本控制措施的实施和企业战略选择之间的冲突。企业战略的选择和管理措施的实施必须考虑成本的支撑力度和企业在成本方面的承受能力，而降低成本必须以不损害企业基本战略的选择和实施为前提，并要有利于企业管理措施的实施。 经济活动越复杂，成本与经济活动之间的关系也就越复杂。尽管企业生产经营活动的情形千差万别，经济活动自身的规律和成本的目的性特征规范着成本与生产经营活动之间的关系。这些关系概括起来主要有三类：（1）成本因经济
4、活动而发生，降低消耗始终是对经济活动的基本要求。节约规律要求人们在实现特定目的过程中要尽可能降低成本。由于成本总额受到活动量的影响，降低成本的基本标志是降低单位成本。应该说，到目前为止，成本控制始终是将这种成本降低作为主要目标。在经济资源相对短缺时，降低成本还包含有利用特定的成本消耗实现更多的经济目标、用既定的成本总额提供更多的产出的思想。从生产角度理解，包含有更多的增产动机，也就是一些学者极力倡导的“以节约求增产” 。 （2）成本是经济活动的制约因素。就具体业务而言，业务经办人员往往不希望有较多的成本约束。较少的成本限制意味着较多的自由度，业务处理过程就变得相对容易和轻松。成本与生产经营活动
5、的这种关系既是成本控制措施难以贯彻实施的深层原因，也是反功能行为、代理成本得以产生的基础。 （3）成本的代偿性特征决定了人们对成本有不同的判断标准。在成本变动不影响其他指标的前提下，人们总是追求低成本，以成本绝对额的高低为标准来判断成本控制措施。然而成本的变动必然会影响到其他指标的变动。成本构成要素之间的相互代偿，往往使相互关联的成本构成要素之间发生互为消长的变化，如加工资与材料质量之间往往存在反向变动的关系；一个部门、一个环节对低成本的追求有可能导致其他部门、其他环节以更高的成本为代价。如果对成本代偿性特征的含义加以引申，成本和收入之间也存在代偿性，低成本可能支持低价格，而有意识的高成本投入
6、则有可能因提高产品或服务的质量而维持高价格。收益则随成本、收入的变化而变动。成本与各因素之间错综复杂的关系，使得判断成本高低的标准由于视野的不同而有所不同。部门成本最低？企业整体成本最低？抑或以成本为支撑，最大限度地获取整体利益？成本与诸因素之间的错综复杂的关系，使成本控制始终面临着种种抉择。 影响成本的因素有外部环境与内部因素。这些因素将重点聚焦在动因、时间、质量、效果诸方面。产品是成本的主要载体，降低产品成本成为成本控制的必然结果。但从长期来看，成本控制是通过控制引起成本发生的驱动因素成本动因来进行的。换言之，成本控制是直接控制成本发生的原因（成本动因）而不是成本本身，通过控制成本动因而使
7、成本得到长期管理。成本动因驱动成本，但成本动因并不因成本控制而存在，企业生产经营的需要是决定成本动因的根本力量。如何在成本降低与生产经营需要之间作出权衡取舍，是成本控制无法回避的困难选择。现代管理中，时间与时间成本被视为有力的竞争武器。公司越来越视时间为竞争的关键因素。而时间分析除涉及到准备、等待、制造、传输等常规因素外，还涉及到“瓶颈”资源的应用等因素。就对成本效果的评价而言，总是希望一定的产出消耗较少的成本，或者用同等的消耗提供更多的产出。质量与成本的关系则较为特殊，成本是支撑产品品种、质量及市场份额的重要因素。质量是维系成本、价格、市场份额、利润之间关系的重要纽带。用较低的成本生产出较高
8、质量的产品总是良好的愿望。理性地看，维系一定的质量需要一定的成本，成本和质量管理的一项重要任务就是要在成本与质量之间建立一种平衡，这种平衡包括市场（消费者）的可接受标准、对扩大市场份额有利的质量与价格比，以及维系该质量标准的成本与价格的配合程度。以低成本维系适度的质量标准，从而以较低的价格赢得市场是一种策略；用较高的成本开发市场、维持较高水准的产品与服务质量，因而获得更大的市场份额和更多的利润也是一种策略。尽管这些内容不一定都是成本控制的内容，但成本、质量、价格、销量之间的这种联动关系的存在，使成本控制无法单独着眼于成本本身。从产品单位成本及单位成本额获取的利润来看，追加成本的方式不一定很经济
9、，但它有可能支持企业通过扩大销售规模等获取更多的利润总额。尽管“薄利多销”这一惯用语大多数情况下是指通过低价策略来赢得市场，但其原理也可以应用到以高成本支持的高质量措施来赢得市场。高消耗维持的高质量与偷工减料式的低成本并不代表对质量与成本的合理选择。因而，理解和确定成本控制目标要将成本控制放在一个更广阔的背景中来考察。降低成本是成本控制目标的一个方面，但不是全部。 三、成本控制目标的确定 从上述分析可以看到，条件不同，观察角度不同，成本控制战略目标就有所不同。概括起来，成本控制过程中的目标定位应当考虑以下几个问题： （1）配合企业取得竞争优势。企业管理中，战略的选择与实施是企业的根本利益之所在
10、，战略的需要高于一切。成本控制首先要配合企业为取得竞争优势所进行的战略选择，要配合企业为实施各种战略对成本控制的需要，在企业战略许可的范围内，引导企业走向成本最低化。企业的基本竞争战略有成本领先战略、差异化战略和目标聚集战略。成本领先战略的核心思想是以成本竞争为中心，利用低成本优势在竞争中或者取得超过竞争对手的高额利润，或者以低成本为依托，通过价格竞争来扩大市场份额，最终扩大企业的利润，确立企业的竞争优势。由于这种战略以不遗余力地降低成本为前提，成本控制对实施该战略的作用是显而易见的。对于差异化战略和目标聚集战略，它们不可能单独实施，最终要与成本领先战略结合，在差异化战略和目标聚集战略过程中实
11、现低成本，在低成本中走向差异化与目标聚集。可见，低成本既是一种战略，同时也是实施其他战略过程中追寻的一种目标。 （2）在既定的企业战略模式下，利用成本、质量、价格、销量等因素之间的联动关系，以成本支持质量、价格、扩大市场份额等对成本的需要，促使企业最大限度地获得利润。单纯以成本最低为标准容易形成误区。对“广种薄收”与“精耕细作”优劣的判断要因条件而异。 “薄利多销”不仅代表一种价格与市场策略，有时也代表一种成本策略。以成本换效率有其可取之处。在某些情况下，具有战略意义的问题是通过增加成本以获取其他的竞争利益。股东投资报酬现值最大化企业经营目标对报酬、风险、长期战略等诸方面提出了要求。成本一般不
12、改变风险，但可以改变报酬。通过降低成本提高报酬只是成本控制的一个方面；通过改变成本的构成、规模等提高报酬则是成本控制的另一方面。 （3）在资源限制条件下，通过成本控制提高资源的利用效率。当企业不能无限制地取得所需的经济资源时，成本控制的基本作用不仅仅只表现在降低成本方面，还表现在提高资源的利用效率方面。通过成本控制降低有限资源的消耗，不仅降低了成本，还可以利用有限的经济资源生产出更多的产品、创造出更多的价值，达到“节约增产”的目的。另外，改变资源的用途，用有限的资源生产利润总额更高的产品也是一种现实的选择。要使总体边际收益最大化，企业必须先使受限制资源的边际收益最大化。此时的重点由降低成本转向
13、可供利用的成本（资源）的使用。这一原理也可以应用于存在瓶颈效应的企业。对于存在明显薄弱环节的企业，如何提高薄弱环节的生产效率，提高瓶颈资源的利用效率是成本控制过程需要重点关注的问题之一。如果薄弱环节的产量不能增加，也就用不着激励非薄弱环节作业上的工人提高其劳动生产率，生产更多的非薄弱环节的产品只能增加库存从而增加存货成本，而不能增加产量收益。这与通过提高劳动生产率降低成本的通行作法并不一致。 （4）降低成本。在任何设定的条件下，只要影响利润变化的其他因素不因成本的变动而发生变化，降低成本始终是第一位的。降低成本以两种方式实现：一是在既定的经济规模、技术条件、质量标难条件下，通过降低消耗、提高劳
14、动生产率、合理地组织管理等措施，降低成本；二是改变成本发生的基础条件，即改变企业生产要素的配置，提高技术装备水平，利用新技术、新材料、新工艺，改进产品结构等措施，使成本降低。前者更多地带有战术性，后者更多地带有战略性。 综上所述，成本控制存在一个目标体系，它包含三个层次：第一，通过成本控制配合企业的战略选择与实施，以获取成本优势帮助企业取得竞争优势；第二，利用资源、成本、质量、数量、价格之间的联动关系，配合企业尽可能获取最大利润（包括前述第 2、第 3 种情况） 。第三，降低成本。其中界分以生产过程、业务进行过程为焦点的成本降低措施和以企业为焦点、以改变成本发生的基础条件为措施的成本降低。三个
15、层次之间的主要差别在于考虑成本问题的视角不同。第一层次以企业与环境、企业与竞争的相互关系为视角，以企业的长期发展和竞争优势为重点。第二层次以企业内部为主要视角，考虑到价格、供求等市场因素，以利润为取向。第三层次以企业内部为视角，以降低成本为核心。前者更多带有战略性，后者更多带有战术性和业务性，前者涵盖后者，后者寓于前者之中。在成本按制目标的三个层次中，都贯穿着成本降低的要求，都不排斥成本降低的重要性，在其他变量不发生变化的情况下，降低成本始终是一种理性追求而受到推崇。本文在这里所强调的是，成本控制需要有一个长期的观点和更为宽广的基础，考察成本控制与成本控制目标，不应该将考虑问题的范围仅仅局限于成本本身，也不应该仅仅局限于成本的发生过程。同时，由于成本与诸多变量因素之间关系的复杂性，在许多情况下，单纯强调低成本不一定能代表经济上的合理性，因而需要将成本和与成本相关的变量因素联系起来加以考察。
