1、*1第一章 绪论一、课题研究的背景和意义从 20 世纪 90 年代以来，随着世界经济的发展，很多企业选择靠合并来增强自身的竞争实力，这于是就对“合并财务报表合并范围”提出了新的挑战和研究意义。我国改革开放以后，伴随着国民经济突飞猛进的发展，我国企业和资本市场得到了不断的发展与完善，合并财务报表合并范围是随之而来的一系列的问题之一，于是我国于 1995 年颁布了合并会计报表暂行规定 ，对于合并财务报表合并范围做出了较全面的规定。但是近 10 年当中，我国的一些民营企业在不断增加和壮大，在民营企业增加的同时随之出现了一系列的问题。如这些企业充分利用我国合并财务报表中存在的漏洞来粉饰他们的报表，为了
2、达到融资的目的，利用公司之间的运作来操纵会计报表等，因此 2006 年新出台了 33 号合并财务报表准则来完善以前的旧准则。但新准则的一些规定也不尽完美，合并财务报表合并范围仍存在着一系列的不足并为合并财务报表的编制带来了诸多的不便。所以为我国完善合并财务报表合并范围提出建议和对策以保护未来投资人的利益也成为当务之急。二、国内外研究现状（一）国外研究现状国际会计准则第 27 号 合并财务报表及对子公司投资的会计认为：合并财务报表是指将企业集团视为单一企业编制的集团财务报表，合并财务报表应该包括由母公司控制的所有企业。准则要求“母公司应当合并其所控制的每一家子公司，除非控制在取得日是暂时的。一旦
3、母公司报表合并了一家子公司，该子公司始终纳入合并的范围，直到母公司终止其控制” 。1995 年 FASB 发布了关于合并财务报表准则的征求意见稿（ED） ，进一步强调了基于“实质控制”的合并，并于1999 年 2 月再次发布了修订的 ED，新 ED 对合并范围的定义主要以“控制”为基础，其定义为“一经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力，从而由后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或者限制自身的损失” 。2004 年国际会计准则理事会发布的改进国际会计准则对原 27 号国际会计准则进行了修定，但仍以“控制”作为一个主体（子公司）是否纳入合并会计报表*2的依据，只是对
4、控制概念的界定做了补充。（二）国内研究现状我国自从 1995 年合并会计报表暂行规定颁布实施以来，合并财务报表的有关规定一直在变化和完善，随着我国市场经济体系的发展与完善，企业间的联合与兼并将逐渐增多，在当前现代企业制度的创建中，企业间的联合、兼并和集团化发展已成为一种趋势，为提供更加相关可靠和对信息使用者决策有用的合并财务报表，实务中更加迫切需要相关准则的指导。2006 年 企业会计准则第 33 号合并财务报表比较明确地确定规定了我国合并财务报表的有关问题，新准则所依据的合并财务报表基本理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论，合并财务报表范围的确定遵循实质重于形式原则，控制是指实际
5、意义上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制，完善了我国合并会计报表的相关理论。同时必须看到，虽然我国的企业兼并起步较晚，合并财务报表历史较短，但由于发展很快，致使我国新出台的合并财务报表准则在某些地方仍然需要进一步完善。充分借鉴国际惯例并在此基础上结合我国国情，完善合并财务报表会计准则任重而道远。国内相关研究成果及回顾：第一、励贺林（2008 年）在合并财务报表合并范围初探及对相关问题的思考中指出：各国的会计准则对于合并范围均规定了大的界定原则，同时也给出了具体的判断规则，将暂时性控制的子公司排除在合并报表范围之外更为合理，因此，很有必要在我国的会计准则中补上这一条。并借鉴国际和美国会计准则中的
6、相关规定对“暂时性控制”给予详细的规定，可将“近期”和“短期”界定为一年。第二、孙淑云（2008 年）在合并财务报表的合并范围中指出：合并财务报表合并范围的标准存在着不足，美国在安然事件后颁布的准则解释公告第 46 号合并变动权益实体 ，认为判断控制存在是否并不局限于表决权，要求在拥有少量甚至未拥有表决权的情况下，对仍有可能存在着拥有控制并需要加以合并的情形予以识别和合并。第三、李登科（2009 年）在新旧准则合并财务报表的对比探讨中指出：我国自 2007 年 1 月 1 日在上市公司实施新准则以来，形成了新准则与企业会计制度并行的局面，合并财务报表的理论及相关实务发生了较大的变化，通过对比，
7、将这两方面的差别区分出来，有利于实务人员的操作，避免混淆。第四、戴海（2009）年在浅析合并报表的合并范围问题中，通过介绍财务报表合并的基本理论，以及我国会计准则关于合并财务报表合并范围有关规定，指出在我国合并财务报表编制过程中合并范围存在的问题，并且针对存在问题提出相*3应的改进建议。三、论文采用的方法本论文采用会计理论研究和案例分析相结合以及对比分析的研究方法进行阐述，通过对国内合并财务报表的会计准则和国外的合并财务报表会计准则进行对比分析，整理得出我国在合并财务报表中存在需要完善的方面并提出改进的建议。四、预期达到的效果本论文通过对我国合并财务报表合并范围相关会计准则的研究以及和国际准则
8、的比较，得出我国合并财务报表合并范围中存在的不足，从而为我国合并财务报表合并范围提出一些建议来完善这些不足，以便更好的保护投资人利益和为信息使用者提供帮助。*4第二章 合并财务报表合并范围的内涵和具体范围解释一、合并财务报表合并范围的内涵合并财务报表是指母公司和全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表的主体是母公司，编制的基础是构成企业集团的母、子公司的个别财务报表，合并财务报表的编制需要遵循特定的方法。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制当然是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并且能够从另一个企业的经营活动中获得利益的权利
9、。合并财务报表能够向信息使用者提供企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量会计信息，有助于财务报告使用者作出正确的经济决策，避免一些母公司不加节制的粉饰财务报表。二、合并财务报表具体范围的解释（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应该纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括三种情况：第一、母公司直接拥有被投资单位半数以上的表决权。比如：A 公司拥有 B 公司 70%的发行的普通股的总数，在此种情形下 B 公司就是 A 公司的子公司，A 公司应把 B 公司纳入
10、合并财务报表的合并范围。第二、母公司通过其他的方式间接的拥有被投资单位超过半数的表决权。比如：A 公司拥有 B 公司 70%的表决权，B 公司同时拥有 C 公司 80%的表决权，那么 A公司就是通过 B 公司间接的控制 C 公司,合并财务报表时 A 公司应该把 C 公司纳入合并的范围。第三、母公司通过直接和间接两种方式拥有被投资单位半数以上的表决权。比如：A 拥有 B 公司 90%的发行的普通股的股份，同时也拥有 C 公司 30%的股份，B公司拥有 C 公司 60%的股份。在这种情况下，B 公司应当成为 A 公司的子公司，A公司又通过 B 公司拥有 C 公司 60%的股份，与直接拥有的 C 公
11、司的 30%股份合并起来加总计算，A 公司一共占有 C 公司 90%的股份，超过了半数。从而 C 公司是属于 A 公司的子公司，在编制合并财务报表时 A 公司应该把 C 公司纳入合并财务报*5表合并范围。（二）母公司拥有半数以下的表决权的被投资单位母公司拥有半数以下的表决权的被投资单位应纳入合并的范围。在母公司通过各种方式并未取得子公司半数以上表决权，但是实质上已经对子公司构成了控制应该将其纳入合并的范围。第一、通过与被投资单位其他的投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权的。这种情况是指，母公司通过协商或者其他方式与另外的投资者签订协议共同投资某企业，从而母公司受托管理和控制被投资企业
12、，在股东大会上拥有半数以上的表决权。在此种情形下，母公司对被投资单位已经构成了实质上的控制权，使被投资单位成为事实上的子公司，应该在编制财务报表时将其纳入合并的范围。第二、根据公司的章程或者协议，有权决定被投资单位的财务状况和经营政策。这种情况是指，在被投资单位的一些公司章程或者协议中明确的规定母公司可以控制其财务状况和经营政策，并且能够决定日常的生产经营活动，毋庸置疑将其纳入合并的范围。第三、有权任免董事会或者类似机构的多数成员。这种情况的意思是，母公司通过任免被投资单位的董事会或者类似机构的多数成员来对被投资单位的财务状况和经营政策等加以干涉形成控制，从而决定被投资单位的日常经营活动，使其
13、构成事实上的子公司，母公司应该把其纳入合并的范围。第四、在被投资单位董事会或者类似机构拥有半数以上投票权。母公司通过对被投资单位董事会或者类似机构的控制使被投资单位的日常经营活动受到间接的控制，使其成为母公司间接控制下的子公司，编制财务报表时将其纳入合并的范围。总之，符合以上四种情况之一的，母公司将其确认为子公司并应该将其纳入合并财务报表的合并范围中。但是，有明确的证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定被母公司能否控制被投资单位时，还应该考虑投资企业和其他的企业持有的被投资单位的当期的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在的表决因素
14、。综合以上因素后，确定其是否纳入合并的范围。（四）不纳入合并范围的公司、企业和单位*6第一、在当期已经宣告被清理整顿的原子公司。这种情况下母公司不能再对子公司施加控制，也不应该将其纳入合并的范围。第二、已经宣告破产的原子公司。在这种情况下，依照法律的规定子公司交给法院清理事务，母公司对被投资单位不再形成形式上的控制，因此子公司不构成其合并的范围。第三、母公司不形成控制的其他被投资单位，这种情况是指除上述情况以外的各种情形，如联营企业等，不纳入合并财务报表的合并范围。*7第三章 我国与国际的合并财务报表的合并范围进行比较一、控制定义的比较目前各国在确定合并财务报表合并范围时，大多都以“控制”作为
15、合并的基础，可以说“控制”是合并财务报表理论和实务的核心概念，深受各国准则制定机构的重视，在准则和类似规范中都得到较为严谨的定义和解释。在 1987 年财务会计准则委员会（FASB）发布了第 94 号财务会计准则公告合并所有拥有多数股权的子公司 ，中规定：“母公司应当合并其所控制的每一家子公司，除非控制在取得日是暂时的。一旦母公司报表合并了一家子公司，该子公司必须始终纳入合并的范围，直到母公司终止其控制” 。FASB 在 1995 年又发布了征求意见稿(ED)，再次强调了控制。在 1999 年 2 月重新修订了 ED。新规定为: “ 一经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享的
16、决策能力，从而由后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或者限制自身的损失” 。国际会计准则委员会重编的国际会计准则第 27 号合并财务报表及对子公司投资会计规定两种例外情况，合并财务报表应该包括由母公司控制的所有企业。原 27 号国际准则的具体规定为：“统驭一家公司的财务和经营政策，并以此从该公司的经营活动中获得利益的权利” 。我国于 2006 年新颁布实施的企业会计准则第 33 号合并财务报表中明确规定：“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一家企业的经营活动中获得利益的权利” 。通过比较可以发现国际会计准则对于“控制”的相关规定和我国的 33 号会计准则没有本质的区别。
17、他们都强调对一个实体的财务和经营决策制定权并以此从该实体中获得经济利益（限制损失其实也是增加利益） ，只是我国和国际会计准则委员会（理事会）将决策制定权理解为一种权利，而 FASB 将其理解为一种能力。二、关于子公司应该纳入合并范围的具体原则的比较新的 ED 中关于母公司可以对子公司实施有效控制的四种具体情形做了具体的规定：“第一、母公司在选举子公司管理机构成员时拥有绝大多数的股票权或有权任命机构成员的多数人员；第二、母公司在选举子公司管理机构成员时拥有大量的表决权，而其他方或者组织没有如此大份额的表决权；第三、母公司拥有单方面的能力，通过持有可转换证券或者其他可以在预期转换收益大于转换成本时
18、立即执行*8各种权利，获得选举子公司管理机构成员的多数投票权；第四、母公司可以是子公司有限责任合伙企业中唯一的一般合伙人，其他任何合伙人或者机构不能解散该有限责任公司或者撤换一般合伙人” ；而我国的新准则中规定：“公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上表决权，表明母公司能够控制被投资单位。应该将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外” 。通过对比可以得知，国际的会计准则要求的合并范围比我国的会计准则广泛一些，国际会计准则的要求更为具体和严格。三、关于子公司不应纳入合并范围的具体原则的比较FASB 发布的 ED 认为， “暂时
19、性控制”是不应该被纳入合并财务报表合并范围的。新的 ED 中规定：“如果母公司在收购之日就计划在一年以内放弃控制权或者被要求放弃控制权，则这样的控制是暂时的；如果母公司打算在一年内放弃对子公司的控制权，而由于无法控制的外在因素导致计划无法实现。则仍然视为暂时性控制” 。在此规定中需要注意的是，这个一年期的暂时性控制并不是绝对的而是相对的。1994 年重新编制的国际准则对于不予以合并的特殊情况有了新的规定，如：对于为了近期出售而拥有和购入的子公司是暂时的，子公司在长期的严格限制条件下经营，从而大大削弱其向母公司转移资金的能力。我国会计准则中仅仅规定不能控制的被投资单位不纳入合并的范围，并未具体指
20、出何种具体情况为不能控制，在这项规定中我国的会计准则显然不如国际会计准则的规定详细具体。国际的会计准则理论上更加有利于保证合并财务报表合并范围中会计信息的完整性和可比性。四、关于特殊企业实体合并范围的规定的比较关于特殊企业的实体合并范围，美国财务会计准则委员会于 2003 年 1 月 17 号发布了可变权益实体的合并对第 51 号的解释 ，要求“如果某一子公司须承担由某一可变权益实体的活动产生的多数风险或损失，或者有权收取某一权益实体的多数剩余报酬，或者两种情况兼有，那么该公司应合并该可变权益实体” 。我国 2006 年制定的新会计准则规定：“母公司控制的特殊目的实体也应纳入合并的范围。 ”通
21、过对比我们可以发现无论是国际会计准则还是我国的新会计准则都明确的表示：只要母公司承担了特殊实体的大部分风险或者从其获得大部分利益，该子公司*9就应被归入到合并范围当中，简言之，这是对会计准则的“实质性控制”的补充说明。五、关于母子公司从事不同性质经济业务的比较对于母子公司从事不同性质经济业务时，如何编制合并其财务报表，子公司还是一如既往的被纳入合并的范围吗？从 FASB 于 1987 年发布的合并所有拥有多数股权的子公司 ，到 1995 至 1999 发布的 ED 都要求母公司应该合并其控制的每一家子公司，显而易见 1999 年的 ED 并不赞同把不同性质经济业务的子公司排除在合并范围之外，I
22、AS No.27 观点也与此类似。我国的新准则中规定：“母公司应该将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营性质特殊的子公司，都应该纳入合并的范围” 。通过两者的比较，我们可以发现其实无论是国际准则还是我国准则都不赞同把经营性质不同的子公司排除在合并范围之外，这在一定的程度上也保证了信息质量的准确和真实。*10第四章 我国合并财务报表编制中合并范围的问题和建议一、 “控制”定义的问题和建议（一）“控制”定义存在的问题在我国现行的 33 号新会计准则下，我国合并财务报表中“控制”的主要定义为母公司对子公司的控制，尤其是一个企业对另一个企业财务状况、经营成果的控制并且据以从另一个企业的经营
23、成果中获得利益的权利。各种企业的兼并和合并都以“控制”为基础加以确认，可以说控制是企业合并财务报表的根基，我国“控制”的严格定义为：“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一家企业的经营活动中获得利益的权利” 。（二）“控制”定义方面的相关建议在定义中仅仅强调了决定政策和获利，随着资本市场的发展，这个定义显现的不够完善和全面，我们应该借鉴国际会计准则的对于控制的定义，给控制加一个限定即“从另一个企业增加自身的利益或者限制自身的损失” ， 在本文中强调“控制”不仅仅包括获得利益，更要包括限制损失的权利，即“主要受益方” ，如果此主要受益方有权享有可变权益实体的剩余报酬和承担可变
24、权益实体的大部分风险和损失，那么主要受益方就应该把此可变权益实体纳入合并财务报表的合并范围中去。这样的规定增强了准则的指导作用，给企业合并政策和将那些实体纳入合并财务报表合并范围提供了更加有力的证据。二、可以继续经营下去的资不抵债子公司的合并问题及建议（一）可以继续经营下去的资不抵债的子公司存在的合并问题 企业会计准则第 33 号合并财务报表第二十一条规定：“子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别用下列情况进行处理：（一）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；（二）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少
