1、12005 年度注册会计师全国统一考试问题解答考试辅导教材问题之一财政部注册会计师考试委员会办公室会计1.问：会计第 44 页，企业（含外商投资企业）接受捐赠的原材料，按接受捐赠材料确定的入账价值，贷记“待转资产价值接受捐赠非货币性资产价值”科目，但企业会计制度规定：外商投资企业接收捐赠用“待转资产 价值 ”科目核算，其他企 业直接记入“资本公积” ，处理方法为何不一致？答：企业会计制度 2001制定时，税法明确规定外商投资企业接受捐赠的原材料应当计算缴纳所得税，但其他企业未做明确规定，因此该制度中明确规定外商投资企业接受捐赠原材料时直接计入“待转资产价值”，而其他企业记入“资本公积” 。20
2、03 年财政部与国家税务总局联合发布了关于执行和相关会计准则有关问题解答（三）（财会200329 号），其中明确规定了所有企业接受捐赠的资产均应按税法规定的入账价值确认为捐赠收入，并入当期应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。同时明确规定，企业接受捐赠资产按税法规定的确定的入账价值，应通过“待转资产价值” 科目核算。企业应在该科目下设“接受捐 赠货币性资产价值” 和 “接受捐赠非货币性资产价值”两个明 细科目。对于以前已记入“资本公积”科目的“ 接受现金捐赠”因此而被取消，其余额应全部转入“其他资本公积”明细科目。因此2会计教材中所讲述的是现行做法。这里，我们也提醒考生在参阅有关法规制度时应注意其
3、适用性及相关补充规定。2.问：会计第 76 页， “股权投资差额”的处理，初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，记入“资本公积” ，但企业会计制度规定，无论初始投资成本大于还是小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，均记入“长期股权投资股权投资差额”？答：企业会计制度 2001关于股权投资差额的处理规定已被2003 年发布的问题解答所取代。财政部于 2003 年发布的关于执行 和相关会计准则有关问题解答（二），其中第十一个问题解答了关于权益法下产生借方和贷方股权投资差额如何进行处理的问题，股权投资差额应分别情况进行会计处理：初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份
4、额的差额，按规定的期限摊销计入损益；初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，记入“资本公 积股 权投资准备” 。同 时规定，对于该规定发布前企业对外投资已按原规定进行会计处理的，不再做追溯调整，对其余额应继续采用原有的会计政策，直至摊销完毕为止。 会计教材后附的财务会计法规光盘中已收录该规定，请在复习备考中注意参阅。3.会计教材第 77 页的例 12 中，2003 年为什么没有摊销股权投资差额？是因为 2003 年无其他所有者权益的变动，还是书中计算错误？答：会计教材第 77 页中遗漏了 2003 年的股权投资差额，有关3更正情况如下：（1）第 79 页第 3 行后应增加：摊销股
5、权投资差额60010 60（万元）借：投资收益股权投资差额摊销 600 000贷：长期股权投资乙公司（股权投资差额）600 000计算 2003 年末“长 期股权投资乙公司” 科目的账面余额2003 年末“长期股 权投资乙公司” 科目的 账面余额4200150180604170（万元）其中：长期股权投资乙公司（投资成本）账面余额3360（万元）长期股权投资乙公司（损益调整）账面余额300150180330（万元）长期股权投资乙公司（股权投资差额）账面余额54060480（万元）（2）第 79 页第 15 行原文“初次投资时股权投资借方差额余额6006050490（万元）”应改为“ 初次投 资时
6、股权投资借方差额余额600606050430（万元）”（3）第 79 页第 20 行原文“经上述冲减后，股权投资借方差额的余额 260 万元继续摊销”。应改为“经上述冲减后，股权投资借方差额的余额 200 万元继续摊销”。（4）第 79 页第 23 行、24 行的余额计算应改为“余额420024030060150180605010002302305120（万元）”。4（5）第 79 页第 29 行、30 行的股权投资差额的余额计算应改为“长期股权投 资乙公司（股 权投资差额）账面借方余额为5406050230200（万元）”。（6）第 79 页第 35 行的股权投资借差额余额的计算应改为“初次
7、投资时股权投资借方差额余额600606050430（万元）”。（7）第 79 页第 39 行、第 40 行应改为：贷：长期股权投资乙公司（股权投资差额）4 300 000资本公积股权投资准备 1 000 000（8）第 80 页第 4 行的余额计算应改为“余额42002403006015018060507005304304920（万元）”4.问：会计第 102 页指出，投资时，权益法产生的股权投资贷方差额记入“资 本公积 股权投资准备” ，其后计提长期股权投资减值准备时，先冲减原投资时记入“资本公积股权投资准备” 的金额，不足冲减部分，计入投资损益。以后长期股权投资的价值得以恢复时，在转回已计
8、提的长期股权投资减值准备时，先转回原计提减值准备时计入投资损益的部分，差额再在原冲减的“资本公积股权投资准备”的金额内，恢复“资本公积股权投资准备”。而其下段则指出，如已计提减值准备的长期股权投资，其价值直至处置时尚未完全恢复，应将处置收入先恢复原提取减值准备时冲减的“资本公积股权投资准备”，差额再借记或贷记“投资收益” 。以上同为恢复长期股权投资价值，且都是冲减了资本公积后，再5计入投资损益。为什么恢复时顺序却不一样。一个先恢复计入投资损益的部分，一个先恢复冲减的“资本公积股权投资准备” ？答：会计教材中这两处所说的恢复长期股权投资的价值是差异的。前一部分所说的计提减值准备及减值准备的恢复的
9、前提是“继续持有该长期股权投资”；而后一部分所说的恢复则是指“ 该项长期股权投资已经处置”。因此前一部分因长期股权投资的价值回升恢复计提减值准备时，按原计提减值准备的相反顺序予以恢复，即先恢复原计提减值准备时计入损益的部分，差额部分再恢复原冲减的资本公积。而后一部分在处置该项长期股权投资时，长期股权投资账面余额及相关的减值准备均应冲销，因此已无须恢复减值准备。同时，由于原计提减值准备时冲减了“资本公 积 股权投资准备” ，如不恢复 资本公积，将导致投资人计算该损益时虚减投资损失，相当于有一部分资本公积被转入到当期损益中。这主要基于：无论是否存在股权投资差额记入资本公积的情况下，对某项投资最终形
10、成的损益应当是一致的。因此，应将计提减值准备时冲减的至该项投资处置时尚未恢复的“资本公积股权投资准备”恢复为原数 额，并将恢复后的“资本公积股权投资准备”转入“资本公积 其他资本公积”科目，相应可按规定程序转增资本（或股本）。5.问：会计第 109 页最后一步计算应计提减值准备，转销股权投资借方差额的余额 320 万元的分录，为何为借记股权投资差额，贷记投资收益？6答：该笔分录发生了方向错误，应改为借：投资收益-股权投资差额摊销 3 200 000贷：长期股权投资-乙公司（股权投资差额） 3 200 0006.问：固定资产计提减值准备时，是以固定资产的现时售价，还是以固定资产的未来现金流量的现
11、值为计提固定资产减值准备的依据？答：计提包括固定资产在内的各项资产的减值准备时，应以其可收回金额与账面价值比较计算确定。如果存在可收回金额低于账面价值的情况，则应计提相应的减值准备。可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，销售净价是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。问题中所提的固定资产现时售价的概念是不正确的，应当采用现时净售价，即应当扣除处置固定资产时所发生的相关税费后的余额。因此，计提固定资产的减值准备应以固定资产的现时净售价与预期固定资产持续使用和使用寿命结束时处置收入中形成的未来现金
12、流量的现值两者之中的较高者作为与其账面价值进行比较的基础，并在此基础上确定是否计提或回转减值准备。7.问：会计第 320 页指出，不存在承租人担保余值时，借记“ 累7计折旧”科目，贷记“固定资产融资租入固定资产”科目，如果还存在净残值时，还应借记“营业外支出处置固定资产净损失” 。在这种情况下， “累记折旧”与“ 固定资产融资租入固定资产” 已冲完，如何又多出一个科目记录净残值呢？答：不存在承租人担保余值还存在净残值时，表明融资租入固定资产的应计提折旧金额小于固定资产的账面价值。这一差额由于需要返还出租方，因此，从承租人的角度看，即是承租人发生的损失，需要记入“营业外支出 处置固定资产净损失”
13、 科目。8.问：会计第 326 页，出租人未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额借记：“递延收益未实现融资收益” 。是可以否减化为借记“营业外支出 ”，贷记“ 未担保余值” ？借贷两次记：“递延收益未实现融资收益”有什么含义吗？答：未实现融资收益是出租人在租赁开始日时记录的应收融资租赁款、未担保余值和租赁资产账面价值的差额，是其将来融资收入确认的基础。出租人未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值时确认为当期损失。两次通过“递延收益未实现融资收益” 主要是对将来未担保余值价值恢复时依据，即已确认损失的未担保余值得以恢复时，应在原已确认的损失金额内转回，做与未担保余值减少时相反的会计处理
14、。9.问：会计第 327 页扣除未担保余值后低于担保余值向承租人收取补偿金，承租人未担保的部分损失有理由向出租人索要吗？答：担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其他有关的第8三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期满时租赁资产的公允价值。未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。具体来说，收回租赁资产的价值包括就出租人而言的担保余值和未担保余值。对于承租人而言，其未担保的资产部分发生的损失，应当由出租人或独立于承租人和出租人、在财务上有能
15、力担保的第三担保方承担，承租人不能向出租人索要。10.问：在非货币性交易时，如果不涉及补价，便不确认收益。如果 A 公司的产品是 B 公司的原料，而 B 公司的某些产品又恰好是 A公司需要的资产，如果它们采取非货币交易的方式，是否规避了一些所得税？答：对此问题，税法中对于非货币性交易在增值税和所得税中均有明确的规定：（1）如在增值税中明确规定了采取以物易物方式销售货物的，在进行增值税的税务处理时，以物易物双方均应各自做购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销售额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算计项税额。（2）如在企业所得税中，企业将自己生产的产品用于在建工程、捐赠、赞助、广告等方面
16、时， 应视同对外销售处理。其产品的销售价格应当参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本9加合理利润的方法组成计税价格。因此，非货币性交易方式的采用不会规避企业所得税。11.问：会计第 364 页倒数第二行计算的应确认的损失是否有误，应为收益 3.7736 万元，而不是损失-3.7736 万元？答：该处为计算方向错误，应为收益 3.7736 万元。同时，第 365页的相关内容也应修正，具体修正如下：（1）第 2、3 行应改为：“甲公司 换入资产 价值总额换出资产账面价值应支付的相关税费应确认的收益收到的补价480+35017%+3.7736-40=503.2736(万元)”（2）
17、第 12 行、13 行应改为：“甲公司 换入乙公司 办公楼应分配的价值150490503.2736=154.0633(万元)”（3）第 14 行、15 行应改为：“甲公司 换入乙公司小 轿车应分配的价值100490503.2736=102.7089(万元)”（3）第 16 行、17 行应改为：“甲公司 换入乙公司客运大 轿车应分配的价值240490503.2736=246.5014(万元)”（3）倒数第 4 行至 11 行应改为：借：固定资产办公楼 1 540 633小轿车 1 027 08910客运轿车 2 465 014银行存款 400 000贷：固定资产清理 1 800 000应交税金应
18、交增值税（销项税额） 595 000原材料 3 000 000营业外收入非货币性交易收益 37 73612.问：会计第 426 页倒数第三段最后一句“一切往来均通过期货保证金科目核算”是否正确。比如年会 费，应收席位费，期货会员资格投资似乎并不通过它？答：没有问题。企业在期货交易中获取会员资格支付的会员资格费是股权性质的投资，可以转让或退回，故记入“ 长期股权投资期货会员资格投资”；企 业基本交易席位后增加交易席位时应交纳席位占用费，虽不可转让，但可退回，故作 为应收项目，记入应收位费。 企业期货交易中所交纳的年会费，是按占用席位和期货交易所理事会审议通过的标准向期货交易所交纳的，属于为期货交易而发生的相关费用，应记入管理费用。但教材中所指的一切往来是指企业与期货交易所之间的资金结算，年会费、应收席位费、期货会员资格投资等并不属于往来性质的资金结算。13.问：编制合并会计报表时，如果企业集团内部销售业务的销售方实现的利润，按规定已计算应交所得税后，合并报表时如何抵销内部销售业务?答：在合并会计报表中所抵销的企业集团内部购销业务，仅抵销
