1、公允价值变动损益跨期会计处理的思考 摘要：在交易性金融资产的购入与出售不在同一会计期间时，对公允价值变动损益进行期末结转，体现了权责发生制原则。但公允价值变动损益科目反映的内容混乱，违背了会计信息的可理解性要求。文章从这两方面的思考出发，提出出售时将公允价值变动损益转入投资收益的不必要性，并从多个角度进行解析。 下载 关键词：公允价值变动损益 跨期出售 会计处理 一、公允价值变动损益跨期处理中期末结转的思考 在企业出售交易性金融资产与购入在同一会计期间时，期末结账前公允价值变动损益账户无余额，不存在将公允价值变动损益转至本年利润的问题，会计处理较为简单。但在出售与购入不在同一期间时，公允价值变
2、动损益期末有余额，需在期末结转。下面就这一问题举例说明和分析。 例 1 2010年 11月 10日， A公司从二级市场上购入 B公司发行的股票 100 000 股，每股价格 10 元，并将其划分为交易性金融资产。另 支付交易费用 1000 元。 2010 年 12 月 31 日，该股票公允价格为每股 12 元。 2011 年 3 月31 日， A 公司将该股票出售，每股 13 元，扣除相关税费 1 500 元后，余款存入银行。 根据企业会计准则， A 公司应在 2010 年 12 月 31 日做以下分录： 借：交易性金融资产 公允价值变动 200 000 元，贷：公允价值变动损益 200 00
3、0 元； 借：公允价值变动损益 200 000 元，贷：本年利润 200 000 元。在 2011年 3月 31 日出售时做以下分录： 借：银行存款 1 298 500元，贷：交易性金融资产 成本 1 000 000 元和交易性金融资产 公允价值变动200 000 元以及投资收益 98 500 元； 借：公允价值变动损益 200 000 元，贷：投资收益 200 000 元。 对于分录 的期末结转，许多学者提出异议，认为公允价值变动损益没有给企业带来实际的现金流入或流出，不是真正实现的资产收益，应取消此分录。笔者认为此想法欠妥当。收益确认的实现原则的理论基础是权责发生制原则。假设公允价值变动损
4、益在资产负债表日不进行结转，待出售时将其累计额转至投资收益，再从投资收益结转至本年利润。那么，持有交易性金融资产的 投资收益将全部在出售当期期末确认，只影响出售当期的利润，对持有各期间的利润不产生影响。这种处理方法没有将投资收益在时间上进行分离，只关注到出售时点的经济收益，忽视了持有各期间的损益变动的影响，从某个角度来说是对持有价值的否定，违背了权责发生制原则。因此，将公允价值变动损益转至本年利润的期末结转分录应当保留。 二、公允价值变动损益跨期处理中科目反映内容的思考 公允价值变动损益在利润表中属于营业利润的构成项目，反映的应是当期真实发生的公允价值变动损益。但此科目实际反映内容并非如此，下
5、面举例说 明。 例 2 继例 1，假设 A公司持有的另一项交易性金融资产在 2011年 3 月 31日的账面价值是 800 000 元，公允价值是 1 000 000 元。那么应做分录： 借：交易性金融资产 公允价值变动 200 000 元，贷：公允价值变动损益200 000 元。 结合分录 和分录 ，得到公允价值变动损益当期的净发生额是 0。但是， A 公司应当确认持有交易性金融资产所带来的当期实际公允价值变动损益 200 000 元。由此可以看出，公允价值变动损益科目反映的并不是持有的交易性金融资产当期所发生的公允价值变动，而是 反映了两方面的内容：一方面是当期真实发生的公允价值变动损益，
6、另一方面是当期出售交易性金融资产所转回的以前期间的公允价值变动损益。所以，公允价值变动损益科目反映内容较为混乱，并且不是会计信息使用者观念中所想要的内容，一定程度上减弱了会计信息的可读性，进而影响到会计信息对投资者决策本应发挥的作用。这样的公允价值变动损益科目属性，显然不满足会计信息的可理解性要求，可能会影响到报表使用者的决策。 三、结论 根据上述分析，公允价值变动损益的期末结转分录应当保留，但此科目实际反映内容与其在利润表中的 体现不相适应。对此，笔者认为，可通过取消出售时将原计入公允价值变动损益的金额转入投资收益的分录来解决。 从该分录对当期利润的影响来看，出售时将持有期间已确认的累计公允
7、价值变动损益转入投资收益，期末这两个科目分别结转至本年利润，结转金额相同，借贷方向相反，并不影响当期利润总额。这就为取消该分录提供了前提条件。 从该分录的目的来看，主要是为了能够得到交易性金融资产从购入到出售整个过程的投资收益信息。由分录 和 可以看出，出售时取得的收益，一部分来自扣除税费后的处置价格与交易性金融资产账面价值 的差异，一部分来自公允价值变动损益结转所产生的投资收益。在资产负债表日期末计量时，交易性金融资产 公允价值变动明细科目与公允价值变动损益总是做等额反向登记，所以，取消这笔分录后，可通过交易性金融资产 公允价值变动的信息达到该分录所想要达到的目的。 最后从决策有用观角度来看
8、，该分录存在着不必要性。决策者大多通过报表了解企业经营成果，公允价值变动损益和投资收益在利润表中都属于营业利润项目。取消该分录，可有效避免公允价值变动损益在处置当期发生额的虚增，科目反映内容更符合决策者认知，会计信息更具有可理 解性，报表使用人可一目了然地从利润表的公允价值变动损益项目了解企业持有的交易性金融资产在当期的公允价值变动情况。 参考文献： 财政部 .企业会计准则 应用指南 2006M.中国财政经济出版社 ,2006. 刘永泽 ,陈立军 .中级财务会计 M.东北财经大学出版社 ,2010： 92-96. 熊玉红 ,戚英华 .公允价值变动损益属性及其列报分析 J.会计之友 ,2010(5)： 8-9.
