1、上市公司利润操纵的会计处理方法提要 本文主要揭示企业进行利润操纵的目的，剖析企业进行利润操纵所采用的会计处理手法，研究识别利润操纵的方法。希望对企业提供的会计信息有一个更加清醒、正确的认识。 关键词：上市公司；利润操纵；会计处理 中图分类号：F23 文献标识码：A 收录日期：2013 年 3 月 9 日 绪论 上市公司的利润指标一直受到证券市场参与各方的高度重视。上市公司在年度报告中将它作为信息披露的基本要素；证券监管部门将它作为一项重要的控制参数，判断上市公司是否停牌或具有配股的资格依据之一；投资者用它来分析上市公司的盈利能力，并据此预测上市公司的成长性。由于利润指标在评价上市公司经营成果和
2、盈利能力上如此重要，一些上市公司便利用利润指标大做文章。由于财务报告提供的信息是投资者和社会公众进行有关决策的重要依据，上市公司的财务造假行为严重侵犯了他们的利益，使其蒙受巨大损失，严重影响了证券市场优化资源配置功能的发挥。 一、上市公司利润操纵方法的会计处理研究现状 （一）利润操纵的概念。利润操纵是以对外公布的会计信息为基础，通过采取不合法的手段，对披露的利润信息进行事先有意的加工、处理，得到期望的会计利润，以此实现或达到行为主体的预定目的。 （二）上市公司利润操纵方法的会计处理研究现状。黑利认为，利润操纵是以对外公布的会计信息为基础，通过采取合法或不合法的手段，对披露的利润信息进行事先有意
3、的加工、处理，得到期望的会计利润，以此实现或达到行为主体的预定目的。 杜远荣在对上市公司操纵利润行为思考一文中认为，新会计准则下可能出现的利润操纵的会计处理方法有：资产减值准备的冲回虽然受到限制，但并未完全封死上市公司通过提取和冲回资产减值来调节公司利润的全部通道；通过不恰当地使用公允价值；调整无形资产的入账价值和摊销方法；债务重组收益计入“营业外收入” ；借款费用资本化，等等。 朴红霞在企业利润常见的操纵方法和会计分析一文中认为上市公司操纵利润的会计处理方法有：挂账处理、折旧方式变更、非经常性收入、变更投资收益核算方法、存货计价不当、费用任意递延、非真实销售收入，等等。 冯冠生在上市公司利润
4、操纵的方法一文中指出，上市公司利润操纵的会计处理方法有：变更会计核算方法、应收账款长期挂账、待处理财产损失挂账、在建工程长期挂账、待摊费用不摊，等等。 二、上市公司利润操纵的目的 利润操纵的目的主要是企业通过利润操纵最终实现自身利益（经济的和非经济的）的最大化：新股发行时，为提高发行价格，人为拔高利润；上市后，为获得配股资格操纵利润；受股东的压力和利益驱动，违规操作。 三、上市公司利润操纵的会计处理方法 （一）操纵收入 1、虚构收入。低级水平的虚构收入方式，包括白条出库、作销售入账、对开发票、阴阳合同虚开发票，等等。这些明显的违法之举在日益发展的资本市场环境下已经逐渐消失了，而更高级、更隐蔽的
5、虚增方式正在为一些公司所采用。如企业自己或利用控股子公司按市场价销售给第三方，确认了销售收入，再由集团或另一关联公司从第三方手中购回，避免了在合并报表时集团内部交易必须抵消的约束，确保了在合并报表中确认收入和利润，达到了操纵收入的目的。 2、提前确认销售收入。销售收入的确认是企业获得经营成果的前提。由于销售交易形式的多样性，企业在进行销售收入确认时拥有较大的空间。在房地产和高新技术行业，提前确认收入现象非常普遍。主要的几种提前确认收入的情况包括：一是在存有重大不确定性时确定收入；二是完工百分比法的不适当运用；三是在仍需提供未来服务时确认收入；四是在销售交易未完成的情况下提前开具销售发票。企业为
6、了扩大利润，经常采取提前确定收入的办法，不按企业会计准则收入的规定来确定销售收入，只要产品销售有合同或已发货就确认销售收入。 3、不及时确认收入。与提前确认收入一样，延后确认收入也是企业调控盈利的一种手法。这种手法一般在企业当前收益较为充裕，而未来收益预计可能减少的情况下时有发生。 4、调节非经常性收入。企业可以通过调节非经常性收入如其他业务利润、投资收益、关联交易引起的营业外收支净额、利用重组资产公允价值等进行利润操纵。其他业务是企业在经营过程中发生的一些零星的收支业务，对于某些企业而言，它对企业总体利润的贡献却有“一锤定千斤”的作用。 5、调整其他应收款。其他应收款比应收账款账户更具有隐蔽
7、性，使用该账户进行利润操纵的单位越来越多。有些单位故意将其核算内容扩大，致使该账户的核算内容越来越多，进行操纵利润的余地也越来越大。（二）调整费用 1、推迟确认本期费用。例如，将发生在当期的销售费用有意挪到今后反映，不列入当期；广告费支出人为增大摊销期限，减少当期支出；已安装完毕交付使用的固定资产本应该记入固定资产，却仍挂为在建工程以减少折旧费用；设备维修或装修费用挂待摊费用或递延资产待以后年度摊销等。 2、四项准备金计提不到位，根据利润需求确定应计费用。 股份有限公司会计制度规定，要求提取的损失准备，只要按照公司管理权限分别由董事会或股东会批准即可。这一政策本身又带来了一些新问题：为达到增加
8、利润的目的，企业往往根据实际需要来确认损失准备。一方面准备的计提比例由公司自己决定，存在较大的弹性；另一方面公司可以通过追溯调整来做文章。 3、该摊费用不摊。对于企业来说，待摊费用和递延资产实质上是已经发生的一项费用，应在规定期限内摊入有关科目，计入当期损益，但一些企业则为了某种目的少摊甚至不摊。 （三）挂账处理。按新会计制度规定，企业所发生的该处理的费用，应在当期立即处理并计入损益。但有些企业故意不遵守规则，通过挂账等方式降低当期费用，以获得虚增利润之目的。 1、待处理财产损失。待处理财产损失是由当期原因造成的，应在当期处理。但在会计实务中，企业为了当期能有客观的利润，故意对待处理财产损失不
9、做账务处理，使当期费用减少，从而达到虚增利润的效果。 2、在建工程。这主要体现在大部分企业在自行建造固定资产时，都会对外部分融入资金。而借款需按期计提利息，按会计制度规定，这部分借款利息在在建工程没有办理竣工手续之前应予以资本化。如果企业在建工程完工了而不进行竣工决算，那么利息就可计入在建工程成本，从而使当期费用减少（财务费用减少） ，另一方面又可以少提折旧，这样就可以从两个方面来虚增利润。 3、应收账款尤其是三年以上的应收账款长期挂账。应收账款是企业因销售产品、提供劳务及其他原因，应向购货方或接受劳务的单位收取的款项，因它是企业的销售业务也是企业的主营业务收入。因此，一般而言，应收账款能否收
10、回，对企业业绩影响很大。但对于三年以上的应收账款，收回的可能性极小，按规定应转入坏账准备并计入当期损益。 （四）通过关联企业的交易。当企业自身的经营状况难如人愿时，上市公司为了维持或增强企业融资能力，就会采取从其关联公司转移利润的办法，使上市公司利润虚增，人为提高该企业的获利水平和信用等级：利用关联购销业务操纵利润；关联企业收取资金占用费；利用关联企业间的托管经营调节利润。 （五）利用资产重组、债务重组做文章。资产重组是企业为了优化资本结构、调整产业结构、完成战略转移等目的而实施的资产转换和股权转换。然而，在一些上市公司中，资产重组却被用作利润操纵的重要手段。年关将近，那些净资产收益率不到 1
11、0%的公司或亏损公司，纷纷进行资产重组，把非上市公司的利润转移到上市公司。资产重组是上市公司“乌鸦变凤凰”的诀窍。 （六）其他方法的利润操纵。比如，选择固定资产折旧方法及年限；选择存货计价方法；变更会计核算方法；会计个体变更等，这些方法都经常在现实中使用。 四、识别上市公司利润操纵的方法 （一）研究企业会计信息时间序列。利润操纵是利用了会计核算权责发生制的特点，但在较长时间内，有些利润操纵手段将失去效用。如，推迟确认费用必然引起下期费用升高；提前确认收入（或虚增收入）和利润就会引起下期收入和利润降低；费用不摊销，则其有关的对应的项目不发生变化等。因此，扩大信息观察的时间范围就可以发现企业是否存
12、在利润操纵。 （二）对资产负债表的数据进行比较分析。资产负债表的数据与利润的关系极为密切，其增减变化直接影响到利润的变化，通过分析各期相关科目的变化可以发现利润变化的原因。尤其是每个会计年度末，其余额变化较大，则极有可能是管理当局在操纵利润。当我们经常看到一个企业年末应收账款很多，但到次年年初很快变少时，就应对该单位应收账款的真实性提出质疑。同时，还应该分析应收账款与其他应收款、长期投资的增减变动关系。 （三）结合运用现金流量表进行分析。报表使用者在分析企业的盈利情况时，一定要结合企业的现金流量表进行分析，现金流量基本上是无法操纵的，因此可以说现金流量指标比利润指标更为客观和真实。首先要仔细阅
13、读现金流量表的流入和流出项目，并注意和资产负债表、利润表相关项目对照、验证，在此基础上进行结构和盈利质量分析。 （四）关注其他信息。除了以上利润操纵识别方法外，我们还可以通过以下方法加强识别：会计报表的准确性和及时性；利润来源分析；不良资产分析；关联方交易分析。 五、结语 自 1993 年起，财政部先后出台了多项企业会计准则和各项规定，从一定程度上堵住了上市公司利用会计准则的漏洞进行利润操纵的行为，但仍不能完全满足规范上市公司财务行为的要求。上市公司是证券市场的一个重要组成部分，其稳定、健康地发展是一个国家金融稳定的重要前提之一。无论在我国还是在世界上其他发达国家，上市公司的利润操纵都引起越来
14、越多的重视。 写作本文一方面是由于目前我国上市公司利润操纵频发，通过对其理论进行分析并提出对策建议，对我国的证?市场有着无可比拟的重要性；另一方面想借助于对上市公司利润操纵的研究，帮助会计信息使用者正确认识上市公司的会计信息，进行正确的投资。但是，上市公司利润操纵方法的会计处理很多，同时也是较为复杂的。因此，对这方面的探讨应该与时俱进，应随着证券市场的发展、会计准则的变更而不断进行。 主要参考文献： 1朱嘉许.财务分析方法揭示公司操纵利润J.中国民营科技与经济，2007.2. 2李平.新会计准则对上市公司利润操纵的影响J.商业会计，2007.2. 3颜红俊.上市公司会计造假的一些现象J.财会，2007.4. 4苏红敏.企业利润操纵的常规方法探析J.网络财富，2009.2.
