1、帮助申报抵扣虚开税款行为的定性一、基本案情 犯罪嫌疑人吴某，具备会计资格，自下岗后为 50 几家公司代理记账，代理企业的会计核算、记账、报税等一系列的会计工作，俗称“代账会计” 。吴某代理记账的公司中其中一家公司就是陈某的公司。陈某的公司成立后无真实交易，公司主要是为虚开增值税专用发票而成立。吴某进入该公司代账时并不清楚该公司情况，后来正式为陈某公司代账时才知道该公司没有任何真实交易，所有税款均为陈某虚开。在此情况下，吴某仍帮助陈某将虚开的发票到税务部门申报抵扣税款，涉案增值税专用发票 13 份，抵扣税款 19.801844 万元。公安机关以犯罪嫌疑人陈某、吴某涉嫌虚开增值税专用发票罪移送审查
2、起诉。 二、分歧意见 第一种观点认为，陈某虚开增值税专用发票的行为不涉嫌虚开增值税专用发票罪。其理由是法律规定的虚开增值税发票行为有以下四种：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。本案中陈某没有上述代开的行为，只是帮助虚开发票人到税务部门抵扣税款的行为，根据“法无明文规定不为罪”的原则，吴某不构成虚开增值税专用发票罪。 第二种观点认为，吴某的行为构成虚开增值税专用发票罪。理由是：其明知是虚开的发票而帮助抵扣税款，此行为构成犯罪亦有法可依。 刑法第 205 条第 1 款中规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处 3 年以下有期徒刑或者拘役，并
3、处 2 万元以上 20 万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处 3 年以上 10 年以下有期徒刑，并处 5 万元以上 50 万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处 10 年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处 5 万元以上 50 万元以下罚金或者没收财产。 ”最高人民法院发布的关于适用的若干问题的解释中分别对“其他严重情节”和“其他特别严重情节”做了相应规定：“因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取 5 万元以上、30 万元以上” 。持此观点的人认为帮助抵扣虚开增值税专用发票的行为与“因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取”之间有因果联系，因而，吴某的行为构成
4、虚开增值税专用发票罪。 三、评析意见 笔者不同意第二种观点，同时认为第一种观点也稍显绝对。 首先，第二种观点认为帮助抵扣虚开增值税专用发票的行为与“因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取”之间有因果联系，存在逻辑上的错误。认定某人是否构成犯罪，应当以事实为依据、以法律为准绳，根据证据认定法律事实，然后对应法条，看符合哪种犯罪的构成要件，再看是否达到追究刑事责任的标准。就本案而言，该观点先认定陈某构成虚开增值税专用发票罪，认为应以刑法第 205 第 1 款中规定的第三档追究刑事责任，第三档有“其他特别严重情节的”的规定，且有对应的司法解释规定“其他特别严重情节的”是指“因虚开增值税专用发票致使国
5、家税款被骗取 30 万元以上” ，而吴某帮助抵扣虚开增值税专用发票行为致使国家税款被骗取 30 万元以上，所以根据该司法解释吴某的行为构成虚开增值税专用发票罪。笔者认为这种“倒推式”方法认定吴某构成犯罪的逻辑是有问题的。试想如果陈某的犯罪数额是第一档，那么此时吴某依赖陈某够罪的依据就不复存在，正常来认定犯罪的三段论应该是：案件事实是大前提，法律规定是小前提，根据大前提和小前提推断出结论。而此笔者认为此观点显然是不合理且不合法的。 其次，第一种观点认为吴某的行为当然不构成犯罪也稍显绝对，而应当结合具体案情具体分析。根据会计法的相关规定，代账会计与全职会计职业责任和工作效果一样，主要的会计工作就是
6、记账和报税。吴某实施了帮助陈某抵扣已经虚开的增值税专用发票的行为，根据刑法第 205 条第 4 款的规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的” ，从行为来看吴某没有实施这四种行为之一。但认定一个人是否构成犯罪，不仅要从刑法分则规定的犯罪构成角度，还要与刑法总则中关于共同犯罪理论的相关规定相互呼应，比如从犯、教唆犯，即使其本身没有实施法律规定的构成某种犯罪的基本犯罪行为，但仍然可能构成某种犯罪，就如盗窃犯罪中，负责望风的人，虽然没有实施所谓的盗窃行为，但仍可以构成盗窃罪。所以笔者认为，对于因没有
7、实施虚开增值税专用发票罪规定的四种行为就一律认定为不构成犯罪的观点显得过于绝对，而应当结合具体案情分析。 本案中，吴某的行为虽说侵犯了本罪的客体，即国家的发票管理制度，但不符合虚开增值税专用发票罪的客观方面，那么只有从共同犯罪角度出发看吴某的行为。我国刑法第 25 条对共同犯罪的构成要件作了明确规定：“共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪。 ”基于刑法理论对共犯概念的分析以及我国刑法的具体规定，构成共同犯罪必须同时具备以下三个方面的要件：共同犯罪的主体要件；共同犯罪的客观要件；共同犯罪的主观要件。即成立共同犯罪必须同时具备二人以上、均为共同故意、有共同行为这三个条件。 “共同故意”包括两个内容：一
8、是各共犯人均有相同的犯罪故意；二是各共犯人之间具有意思联络。共同犯罪故意具有“双重属性” ，无论是意志因素还是认识因素，均具有既知自己又知他人的心理。本案中，吴某刚进入公司代账时并不清楚公司情况，没有虚开发票抵扣税款的预谋，正式代账后才知道陈某的意图且帮助陈某虚开的发票申报抵扣税款的行为，属于事中共同犯罪行为。从共同犯罪故意形成的时间看，可以分为事先通谋的共同犯罪和犯罪过程中无预谋的共同犯罪。吴某后明知自己到陈某公司代理记账主要是帮助陈某虚开发票到税务部门申报抵扣税款，而仍为之，吴某与陈某存在主观上的相互沟通和彼此联络，都认识到自己不是在孤立地实施犯罪，而是一起共同犯罪。虽然两者对虚开发票抵扣
9、税款行为的故意形式和具体内容不完全相同，陈某为积极追求，吴某为放任，但共同犯罪的共同故意只要求在刑法规定的范围内相同，不要求故意的形式与具体内容完全相同。就故意的形式而言，双方均为直接故意、双方均为间接故意以及一方为直接故意另一方为间接故意时，只要是同一犯罪的故意，皆可成立共同犯罪。就故意的具体内容来说，只要求各共犯人具有法定的认识因素与意志因素，即使故意的具体内容不完全相同，也可成立共同犯罪。因此吴某与陈某存在共同的犯罪故意，属于 2 人以上共同故意犯罪的行为，构成虚开增值税发票罪的共同犯罪。 再从责任归属分析， “共同犯罪的立法与理论主要就是为了解决法益侵害结果归属于谁的行为” 。吴某在为
10、陈某公司代理会计实务时就已即知，根据现有证据也可证实，那就要看最后国家发票管理制度被侵犯的结果是否可以归属于吴某的行为？应该说当陈某完成虚开增值税专用发票行为时，国家的发票管理制度也已经被侵犯，且构成虚开增值税专用发票罪只要虚开，即使不抵扣也同样可以构成，所以说这个法益被侵犯的结果也不必然归属于吴某。吴某的行为只是在构罪的基础上进一步造成了国家损失，因而吴某此时的行为不具有期待可能性。从这一点认定吴某就构成犯罪似乎不能让人完全信服。 换个角度看，本案中吴某在知情后仍然帮助抵扣的行为如何评价？笔者认为可以根据其主观明知加之客观行为来认定。陈某在虚开增值税发票之前就告知吴某自己要虚开发票然后由吴某
11、帮助抵扣，吴某也知道陈某的公司是个空壳公司，没有任何真实交易，且在抵扣的增值税发票上也是吴某的签字，结合这些客观事实以及吴某的行为，在此情况下可以认定吴某是共同犯罪的帮助犯。陈某的事前告知和吴某知晓后的默认，从主观上看属于彼此沟通、互相联络，两人都认识到自己不是孤立地实施犯罪，吴某对陈某虚开增值税专用发票给予了心理上的帮助，此时吴某的行为与结果之间就具有心理的因果性，且吴某又实施了帮助抵扣的行为，这是一种客观的帮助，即吴某的行为与结果之间又具有事实上的因果关系，所以只要吴某具备责任要件，就要对国家发票管理制度受到侵犯甚至说国家被骗取税款的损失承担刑事责任。所以吴某帮助陈某抵扣虚开增值税专用发票的行为应当认定为虚开增值税发票罪的帮助犯。
