1、论暂时性差异对企业所得税会计的影响【摘要】随着市场经济的快速发展和经济全球化进程的加快，我国经济已经迅速融入到国际经济体系中，所得税会计准则也逐步向国际会计准则趋同。 企业会计准则第 18 号所得税规定采用资产负债表债务法来核算所得税并引用了暂时性差异的概念，据此确认递延所得税资产或递延所得税负债。因此暂时性差异是正确运用资产负债表债务法进行所得税核算的关键。 【关键词】所得税会计，暂时性差异，资产负债表债务法 一、暂时性差异的分析 （一）资产的计税基础与暂时性差异分析 资产的计税基础，是指某一资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。资产的暂时性差异确认上，如果账面价值大于其计税基
2、础，就形成应纳税暂时性差异，最终确认为递延所得税负债；如果账面价值小于计税基础，就形成可抵扣暂时性差异，最终确认为递延所得税资产。 案例一：某公司于 2011 年末以 750 万元购入一项生产用固定资产，企业的预计使用年限为 10 年。计税时按照税法规定，此类资产最低折旧年限为 5 年，若该企业按照 5 年计算确定可以税前扣除的折旧金额。会计核算与税法规定均按照平均年限法计提折旧，净残值为零。2012 年该资产按照 12 个月计提折旧。假设未发生减值。分析：依据案例可知，该项固定资产会计上每年计提折旧 75 万，而税法上每年计提 150 万折旧。该项固定资产在 2012 年 12 月 31 日
3、的账面价值=750-75=675（万元） ，此时，其计税基础=750-150=600（万元） ，该项固定资产的账面价值 675 万元大于其计税基础 600 万元，意味着该资产在未来期间会造成应纳税所得额和应交所得税的增加，其差额 75 万元形成应纳税暂时性差异，应当确认相关的递延所得税负债。 （二）负债的计税基础与暂时性差异分析 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可以抵扣的金额。负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值 案例二：某企业 2010 年
4、因销售产品承诺提供三年的保修服务，当年的利润表确认销售费用 500 万元，同时确认为预计负债。当年未发生保修支出。若税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时准许扣除。 分析： 确认预计负债时会计分录为： 借：销售费用 5000000 贷：预计负债 5000000 该项预计负债 2012 年 12 月 31 日的账面价值为 500 万元。 计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可以抵扣的金额= 500-500=0 元。 预计负债的账面价值 500 万元大于其计税基础 0 元，则意味着企业未来期间按照税法规定与负债相关的支出可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳
5、税所得额和应交所得税，形成可抵扣暂时性差异，应确认相关的递延所得税资产。 （三）特殊交易或项目产生暂时性差异的确认分析 除企业在正常经营过程中取得的资产、负债以外，还有一些特殊的交易或项目产生暂时性差异。未作为资产、负债确认的项目，可抵扣亏损及税款抵减都会产生暂时性差异。 案例三：某公司于 2010 年发生经营亏损 200 万元，按照税法规定，该亏损可以用于抵减以后 5 个会计年度的应纳税所得额。且该公司预计未来 5 年可以产生足够的应纳税所得额用以弥补亏损。分析：该项经营亏损虽然不是由于资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但是从其性质上来看可以减少企业未来期间的应纳税所得额和应交所得税
6、，因此属于可抵扣暂时性差异。企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额以抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。 二 、对企业所得税会计的影响 通过以上对暂时性差异的分析，可以总结出对所得税会计的影响如下。 （一）对企业所得税会计有利影响 1.暂时性差异从资产和负债的定义出发，使得资产、负债的计税基础更加明确。核算暂时性差异的重要依据是确定计税基础。这就要求企业在确定资产、负债的同时要严格的明确计税基础。只有确定计税基础的明确无误，才能正确处理暂时性差异的变化，同时计算伴随暂时性差异产生的递延所得税资产和递延所得税负债。新准则首次提出暂时性差异的概念，与国际准则趋于一致，因此要改变旧准则中从
7、收入和费用角度出发的思维，需要从资产、负债的定义出发，使资产负债的计税基础更加明确。 2.使得会计利润与应税所得适当分离。新准则规定了企业应当在资产负债表日，根据税法规定的计税基础，对税前会计利润进行调整，按照调整后的应税所得计算企业当期的应交所得税。核算暂时性差异，确认递延所得税资产或递延所得税负债。在税率变动时应当对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整。新准则摒弃了旧准则中的应付税款法和纳税影响法，这两种方法都不会影响企业当期的应交所得税的计算。由此可见，暂时性差异的确认为会计利润与应税所得的适当分离奠定了基础。 （二）对企业所得税会计不有利影响 1.工作量加大，逻辑推理复杂，增加企业所
8、得税会计核算的难度。暂时性差异的核算涵盖了账面价值、计税基础的核算，递延所得税资产与递延所得税负债的计量，包括了诸多资产、负债项目的调整与确认，使得企业会计核算时工作量加大。资产负债表债务法的核算过程也不是通俗易懂，会计人员对暂时性差异的理解不足，也会造成实际操作中核算的不完整，因此加大了核算难度。 2.暂时性差异概念的引入在考虑与国际会计准则的趋于一致的同时，也存在一些顾此失彼的问题。 三、规避不利影响的措施 针对暂时性差异的核算给企业带来的问题，提出以下改进措施。1.提高会计从业人员的素质。人员素质决定一切，因此要加强会计人员的业务水平培养，提高专业能力和业务素质。企业应对会计人员进行定期培训，尤其是对所得税暂时性差异等难于理解的会计核算加强培训，从而保障会计人员在日常会计核算中可以从容应对复杂的所得税会计处理，提高工作效率，保证企业会计信息的质量。 2.必须注重谨慎性会计原则。新准则中规定了可确认递延所得税资产的上限“企业应当以很可能获得的应税所得为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产” 。 如果预计企业未来期间的会计利润不能大于应税所得，那么在资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产。因此，企业更应注重谨慎性原则，在特殊交易或项目的暂时性差异确认上合理计量与确认递延所得税资产。
