1、土地使用权转让的纳税筹划案例分析摘要：土地作为重要的生产资料，是企业和投资人进行经营的重要工具和手段。在投资、资产重组、债务重组过程中，相关纳税人经常会遇到有关土地使用权和不动产的转让问题。本文在此结合案例，就土地使用权转让的纳税筹划技巧进行探讨，旨在帮助相关纳税人减轻税收负担，防范涉税风险，实现较高的税后利益。 关键词：土地转让 纳税筹划 案例分析 一、案例 2010 年年底，山东兴业房地产开发有限公司购置了一块位于青岛市区的土地，购置价为 6 000 万元。2012 年年初，由于公司的资金周转出现困难，董事会研究决定将还没有开发的位于青岛市区的土地转让。经过评估，该土地当前市价为 12 0
2、00 万元。黄河实业有限公司欲以 12 000万元的价格购买该土地。假设在具体转让过程中发生的其他费用和印花税等忽略不计，公司期间费用为零。兴业房地产开发有限公司为此进行纳税筹划，以实现最佳的节税效果。 二、案例解析 （一）税法依据 1.营业税。根据关于营业税若干政策问题的通知 （财税200316号）第 3 条第 20 款的规定，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。 关于股权转让有关营业税问题的通知 （财税2002191 号）第 1条规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行
3、为，不征收营业税。第 2 条规定，对股权转让不征收营业税。 2.土地增值税。根据土地增值税暂行条例的规定，纳税人在转让销售不动产时，土地增值税以转让房地产取得增值额为征税对象，实行四级超率累进税率，按次征收。纳税人转让房地产所取得的收入减除扣除项目金额后的余额，为增值额。 土地增值税暂行条例实施细则第七条规定，计算增值额的扣除项目包括：（1）取得土地使用权所支付的金额；（2）开发土地和新建房及配套设施的成本；（3）开发土地和新建房及配套设施的费用；（4）旧房及建筑物的评估价格；（5）与转让房地产有关的税金；（6）对从事房地产开发的纳税人可按本条（1） 、（2）项规定计算的金额之和，加计 20%
4、扣除。 根据关于印发土地增值税宣传提纲的通知 （国税函发1995110 号）第六条第二款的规定，对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、缴纳的有关费用和开发土地所需的成本再加计开发成本的 20%以及在转让环节缴纳的税款。 关于土地增值税若干问题的通知 （财税200621 号）第五条规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用关于土地增值税一些具体问题规定的通知 （财税199548 号）第一条暂免征收土地增值税的规定。 3.契税
5、。根据中华人民共和国契税暂行条例第三条的规定，契税税率为 3%-5%，契税的适用税率，由省、自治区、直辖市人民政府在前款规定的幅度内按照本地区的实际情况确定，并报财政部和国家税务总局备案。 关于全资子公司承受母公司资产有关契税政策的通知 （国税函2008514 号）规定，公司制企业在重组过程中，以名下土地、房屋权属对其全资子公司进行增资，属同一投资主体内部资产划转，对全资子公司承受母公司土地、房屋权属的行为，不征收契税。 （二）筹划思路 企业将拥有的土地使用权进行转让，通常采用直接交易的方式。在转让过程中主要涉及到营业税、土地增值税、企业所得税、契税等，税收负担较重。因此，企业可以考虑对土地进
6、行适当的操作，如进行“三通一平”等工程的处理，将生地变熟地，然后再进行转让交易。这样在计算土地增值税时，不仅允许扣除取得土地使用权时支付的地价款和有关费用、开发土地所需的成本以及在转让环节缴纳的税款，另外还可以加计扣除取得土地使用权时支付的地价款与土地开发成本之和的 20%。这种方案比直接办理土地转让交易少缴纳税款，从而减轻了企业的税收负担。另外，公司还可以考虑先开发整理土地，再用土地注册公司，然后以转让公司股权形式转让土地使用权。此种方案下，以土地这项无形资产投资入股，参与利润分配，共同承担风险的行为不征收营业税。后将股权转让给欲购买土地的黄河实业公司时，对股权转让也不征收营业税。对于以上三
7、种方案，企业在实务操作过程中应从整体上比较税负，对各种方案进行综合筹划以实现最佳的节税效果。 （三）案例分析 方案一：直接办理土地转让交易。 该公司应纳营业税=（12 000- 6 000）5%=300（万元） 应纳城建税及教育费附加=30010%=30（万元） 土地增值税扣除项目金额= 6 000+300+30=6 330（万元） 土地增值额=12 000-6 330=5 670（万元） 增值率=5 6706 330=89.57% 应纳土地增值税=5 67040%- 6 3305%=1 951.5（万元） 应纳企业所得税=（12 000-6 000-300-30-1951.5）25%=929
8、.625（万元） 兴业公司各税合计=300+30+ 1 951.5+929.625=3 211.125（万元） 。 兴业公司净利润=12 000-6 000-3 211.125=2 788.875（万元） 。 黄河公司应缴纳契税=12 0003%=360（万元） 双方合计纳税=3 211.125+360= 3 571.125（万元） 方案二：先将生地变熟地，然后再进行转让交易。 在此方案下，兴业房地产开发有限公司需要将土地进行开发整理，如进行“三通一平”等工程的处理。假设该公司当期投入建设费用 20 万元，土地转让价格不变。 该公司应纳营业税=（12 000- 6 000）5%=300（万元）
9、 应纳城建税及教育费附加=30010%=30（万元） 土地增值税扣除项目金额= （6 000+20）（1+20%）+300+30=7 554（万元） 土地增值额=12 000-7 554=4 446（万元） 增值率=4 4467 554=58.86% 应纳土地增值税=4 44640%-75545%=1 400.7（万元） 应纳企业所得税=（12 000-6 000-300-30-20-1 400.7）25%=1 062.325（万元） 兴业公司各税合计=300+30+ 1 400.7+1 062.325=2 793.025（万元）兴业公司净利润=12 000-6 000-20-2 793.02
10、5=3 186.975（万元） 黄河公司应缴纳契税=12 0003%=360（万元） 双方合计纳税=2 793.025+360= 3 153.025（万元） 方案三：变土地转让为股权转让。 兴业房地产开发有限公司用 10 万元现金注册一个全资子公司甲，并以位于青岛市区的土地对全资子公司甲进行增资，土地过户后，子公司甲以 20 万元的费用对土地进行开发整理。然后，将甲公司 100%的股权以12 010 万元价格直接转让给黄河实业有限公司。根据财税2002191 号文件的规定，兴业房地产开发公司投资（以土地作投资增加了子公司的注册资本金）转让土地不征收营业税。 土地增值税扣除项目金额= （6 00
11、0+20）（1+20%）=7 224（万元）土地增值额=12 000-7 224=4 776（万元） 增值率=4 7767 224=66.11% 兴业公司应纳土地增值税= 4 77640%-7 2245%=1 549.2（万元）应纳企业所得税=（12 000-6 000-20-1 549.2）25%=1 107.7（万元） 兴业公司各税合计=1 549.2+ 1 107.7=2 656.9（万元） 兴业公司净利润=12 000-6000-20-2 656.9=3 323.1（万元） 兴业房地产开发公司以名下土地对其全资子公司甲进行增资，属同一投资主体内部资产划转，对全资子公司甲承受母公司土地、
12、房屋权属的行为，不征收契税。另外，由于兴业房地产开发公司将甲公司 100%的股权作价 12 010 万元转让给黄河实业有限公司，对于股权转让也不征收营业税。因此，兴业房地产开发公司与黄河实业有限公司双方合计纳税为 2 656.9 万元。土地转让应税比较见下表。 综合上述分析可以发现，在方案三条件下，兴业房地产开发公司不仅净利润最高，同时比方案一少缴纳税款 554.225 万元（3 211.125-2 656.9） ，比方案二少缴纳税款 136.125 万元 （ 2 793.025-2 656.9） ，而黄河实业公司比方案一、方案二少缴纳契税 360 万元。显然，从交易双方的利益考虑，方案三为最优，比方案一总共节约税金 914.225 万元（3 571.125-2 656.9） ，比方案二节约税金 496.125 万元 （3 153.025-2 656.9） 。因此，该公司应当选择方案三作为最佳的纳税筹划方案。 （四）注意事项 对于本案例而言，其中的一个亮点就是土地增值税“加计扣除”规定的巧妙运用，但需要注意的是， 土地增值税暂行条例实施细则中“加计 20%的扣除”的规定，只有符合一定的条件才可以享受。一是必须是从事房地产开发的纳税人，也就是具有开发资质的企业；二是必须实际从事了房地产开发业务，对只从事二手房地产转让的企业，不得减除加计扣除项目。Z
