1、1浅议我国金融资产的分类核算与披露【摘要】 为了改善简化金融工具的财务报告，IFRS9 将 IAS39 对金融资产的四分类简化为两分类，为了国际趋同，中国理应进行相应的金融资产分类改革。本文主要针对金融资产的分类、核算、列报披露等有关问题进行探讨。 【关键词】 金融资产 分类 核算 披露 一、关于金融资产的分类 根据国际会计准则第 39 号（IAS39）的规定，金融资产按持有意图和能力分为四类：以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售金融资产。为了改善简化金融工具的财务报告， 国际财务报告准则第 9 号金融工具 （IFRS9）将 IAS39 对金融资
2、产的四分类简化为两分类：按公允价值计量的金融资产，按摊余成本计量的融资产。IFRS9 将全面取代 IAS39 于 2013 年 1 月1 日起生效。当前，我国所采纳的企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量 （CAS22）对金融资产的分类与 IAS39 基本一致。根据CAS22：公允价值能可靠计量，取得金融资产的目的主要为了近期出售，则划分为交易性金融资产；公允价值能可靠计量，持有意图不明确为近期出售还是长期持有的划分为可供出售金融资产；到期日、回收金额固定且有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，则划分为持有至到期投资，主要是指计划持有至到期的长期债券投资；在活跃市场中没2有报价、回收
3、金额固定的非衍生金融资产，划分为贷款和应收款项。从我国当前的金融资产分类来看，笔者认为存在以下几个问题。 1、分类主观随意性太强 由 CAS22 可见，持有意图是金融资产分类的重要依据。交易性金融资产和可供出售金融资产的划分主要依据企业对金融资产持有期的主观意图，意味着企业可以根据自身的需要和目的将金融资产随意地确认为交易性金融资产或可供出售金融资产，这为企业人为操控会计信息提供了较大的空间和余地。此外，实务中，企业取得金融资产时可能无法预期未来持有期的长短。如二级市场上购入股票后，具体何时抛售很大程度上取决于股市行情的变化。原计划短期抛售的可能因被深度套牢而长期持有，原计划长期持有的也可能因
4、行情高涨而提前抛售。并且根据准则规定，持有意图发生改变，需要进行金融资产重分类，这样使会计核算变得非常复杂。 2、分类不严谨 根据 CAS22，购入的债券可能归属于交易性金融资产或可供出售金融资产，也可能归属于持有至到期投资。若计划持有至到期，通过“持有至到期投资”核算，采用摊余成本计量，若通过“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”核算，则都要求采用公允价值计量。对于购入的债券不计划持有至到期，公允价值也不能可靠计量，应归属于哪一类，准则未给出明确的答案。此外，二级市场上购入股票，计划长期持有，是归属于“交易性金融资产” ，还是归属于“长期股权投资” 。 “计划长期持有”说明股票投资不符合交
5、易性金融资产“目的是近期出售”的条件，3故不能归属于“交易性金融资产” 。若归属于“长期股权投资” ，那么，所有二级市场购入的股票，企业都可以根据自身“需要”假借“短期持有”或“长期持有”的计划随意确认为“交易性金融资产”或“长期股权投资” ，分类失去应有的意义。并且将二级市场购入的股票归属于“长期股权投资” ，显然很可能有悖于现实，因为二级市场购入的股票随时都有被企业抛售的可能。实务中，大多数二级市场上购入的股票都是短期持有。对此类情况究竟应该如何归类，准则也未给出明确答案。 3、分类过于复杂 对“以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产”分类界定很抽象，一般会计人员难以准确理解掌握。根据
6、 CAS22，属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理，划分为交易性金融资产，但对“客观证据”并没有具体清晰界定。此外，当前长期股权投资未纳入企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量 （CAS22）规范范畴，而是由专门的企业会计准则第 2 号长期股权投资 （CAS2）进行规范。笔者认为，纳入 CAS2 规范的长期股权投资和纳入 CAS22 规范的交易性金融资产和可供出售金融资产中的股票投资，虽然企业投资的主观意图有所不同，但从企业外部的观察者的角度来说，其客观的本质是相同的都属于股权投资，有时也难以明确区分。因此，建议将 CAS2
7、 并入 CAS22，即将长期股权投资纳入 CAS22 的规范范畴，同时将核算特点差异较大的贷款和应收款移出 CAS22 的规范范畴。如此一来，CAS22 主要用于规范证券投资的核算。然后，在此基础上调整金融资产分类。笔者建议将金融资产分4类为公允价值计量的金融资产和成本计量的金融资产两大类。公允价值计量的金融资产是指存在活跃交易市场，公允价值能可靠计量的金融资产，主要是指二级市场购入的股票、债券、基金等，通过“交易性金融资产”科目进行核算。成本计量的金融资产根据投资的性质进一步细分为非交易性债券投资、非交易性股权投资、其他投资（本文暂不讨论其他投资有关问题） ，分别通过“非交易性债券投资” 、
8、 “非交易性股权投资”、 “其他投资”等科目进行核算。这一分类方法与 IFRS9 的两分类法框架大体一致，体现了国际趋同的改革方向。 二、关于金融资产的核算 现行企业会计准则 CAS22 规定：交易性金融资产的交易费用，计入损益类科目“投资收益” ，不计入资产的成本，但可供出售金融资产的交易费用计入金融资产的成本。那么调整分类后，交易费用应计入“投资损益”还是计入资产成本呢？如果企业购入 10000 股股票，买价为 90000元，交易费用 5000 元，股票在账面的资产价值应体现为 90000 元，还是95000 元？企业支付 95000 元取得 10000 股股票，股票的价值必定在95000
9、 元或之上，否则企业不可能愿意支付 95000 元。因此，从这一角度来说，交易费用应当记入资产成本。 此外，现行企业会计准则 CAS22 规定：交易性金融资产的公允价值变动计入“公允价值变动损益” ，可供出售金融资产的公允价值变动计入“资本公积” ，那么调整分类后，公允价值变动应计入“公允价值变动损益”还是计入“资本公积”呢？某企业 2010 年 7 月 10 日从二级市场购入股票 10000 股，价格 10 元，2010 年末价格涨为 11 元，2011 年末价格5涨为 13 元，2012 年 1 月 18 日将股票出售，售价 13.5 元。按照现行企业会计准则，应作为可供出售金融资产核算，
10、2010 年将公允价值变动10000 元计入“资本公积” 。2011 年将公允价值变动 20000 元计入“资本公积” 。2012 年 1 月 18 日出售股票时确认投资收益 5000 元，同时将之前的公允价值变动 30000 元从“资本公积”转入“投资收益” 。如此处理，意味着将股票整个持有期间获得的收益额 35000 元全部确认为 2012 年的“投资收益” 。事实上，35000 元的收入是 2010 年 7 月 10 日至 2012 年 1月 18 日之间逐年升值实现的。可见，公允价值变动损益记入资本公积，出售时再转投资收益的核算方法是不合道理的，有悖于配比原则和权责发生制原则。因此，笔
11、者建议调整分类后的“交易性金融资产”沿用现行“交易性金融资产”的处理方法，将公允价值变动计入“公允价值变动损益” ，反映潜在的投资收益，出售时从“公允价值变动损益”转入“投资收益” ，确认为现实投资收益。这样公允价值变动损益就会在产生的当年得到确认，更符合配比原则和权责发生制原则。 总的来说，除了将交易费用由计“投资收益”改为计金融资产成本外，分类调整后的“交易性金融资产”与现行企业会计准则所规定的“交易性金融资产”核算基本相同。 三、关于金融资产的列报披露 1、交易性金融资产的列报 分类调整后的“交易性金融资产”是指存在活跃交易市场，公允价值能可靠计量的金融资产，主要是指二级市场购入的股票、
12、债券和基金。存在活跃市场意味着企业随时都可通过交易变现，虽然企业可能存在长6期持有的主观意图，或因客观原因而被迫长期持有，但从客观角度来说，是一种流动性很强的金融资产，其变现能力仅次于银行存款。因此，应当归属于流动资产，列示于资产负债表流动资产中的银行存款之后，应收账款之前，与现行交易性金融资产的列报位置相同。 2、非交易性股权投资的列报 分类调整后的“非交易性股权投资” ，主要是指不能随时变现的股权投资，不管企业的主观意图是长期持有还是短期持有，推定为长期持有。因此，应归属于非流动资产，在当前金融资产分类下的“长期股权投资”位置列示。 3、非交易性债券投资的列报 分类调整后的“非交易性债券投
13、资” ，主要是指不能随时变现的债券投资，不管企业的主观意图是长期持有还是短期持有，推定为长期持有。因此，应归属于非流动资产，在当前金融资产分类下的“持有至到期投资”位置列示。 4、公允价值变动损益的列报 根据现行企业会计准则，公允价值列示于利润表中“营业利润”之前，意味着公允价值变动损益纳入了“营业利润”的计算。笔者认为这样存在两大弊端：其一，为企业通过公允价值变动人为操控会计利润提供了动力，导致公允价值“不公允” ；其二，由于公允价值变动损益并不计入应税所得，因此需要进行企业所得税纳税调整。基于上述问题，笔者建议将公允价值变动损益列示于净利润之后。由于不计算在利润总额和净利润中，在很大程度上
14、平抑了利用公允价值操控会计利润的动力，7同时使公允价值变动损益无需再进行纳税调整。 四、结语 由于当前我国金融资产的会计分类主观随意性过大，分类不够严谨，且不够简明易懂，本文建议进行金融资产分类调整。本着客观、严谨、简明易懂的原则，考虑到 IAS39 转向 IFRS9 的国际变革方向，本文建议将金融资产首先分为公允价值计量的金融资产和成本计量的金融资产两大类。公允价值计量的金融资产是指存在活跃交易市场，公允价值能可靠计量的金融资产，主要是指二级市场购入的股票、债券、基金等。成本计量的金融资产进一步细分为非交易性债券投资、非交易性股权投资、其他投资。分类调整后，交易性金融资产沿用现行分类下交易性
15、金融资产的核算规定，但交易费用不再计入“投资收益” ，改为计入资产成本。非交易性股权投资沿用现行“长期股权投资”核算的有关规定，非交易性债券投资沿用现行“持有至到期投资”核算的有关规定。此外，建议交易性金融资产按照现行交易性金融资产所在的资产负债表位置列示；非交易性股权投资按照现行长期股权投资所在的资产负债表位置列示；非交易性债券投资按照现行持有至到期投资所在的资产负债表位置列示；公允价值变动损益列示于利润表的“净利润”之后。 【参考文献】 1 林四春、何小锋：金融资产分类创新与会计核算改进J.财会月刊（上） ，2012（9）. 2 宁小博：金融资产划分对企业盈余管理的影响J.财会月刊（上） ，2012（4）. 8（责任编辑：刘冰冰）
