1、制度创新与内部控制实施中矛盾的协调摘要：内部控制具有多个目标和多种手段，内部控制目标和控制措施之间具有内在的统一性，同时也存在一定的冲突。本文以某石油企业探井支出的核销制度为例，对内部控制实施过程中出现的矛盾的协调处理方案进行了描述，希望为实际管理者提供借鉴。 关键词：制度创新 预核销 内部控制 实施矛盾 协调 完善企业内部控制是提升企业整体管理水平的重要抓手。内部控制具有合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整、提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略等多个目标。按照“二分法”内部控制可分为会计控制和管理控制。内部控制目标和控制措施之间具有内在的统一性，同时也存在一
2、定的冲突。比如，支出的核销审批是常见的控制措施，其目的是确保经营合规、资产安全、财务信息的真实可靠，防止浪费和舞弊，但因为其程序繁杂及时间的滞后性，客观上会损失管理效率，影响会计信息的及时准确性。要协调处理好内部控制实施过程中出现的矛盾，确保实现内部控制的各个目标，离不开制度创新。本文以某石油企业探井支出的预核销制度为例，对内部控制实施过程中出现的矛盾的协调处理方案进行了描述。 一、情景描述 B 公司为国有大型企业 S 公司的地区分公司，A 公司是 B 公司直属二级单位。A 公司根据 B 公司计划批准的年度勘探投资，安排勘探项目工作量，组织勘探前期工程项目论证，编制勘探年度部署和概、预算；履行
3、甲方职责，负责组织勘探工程招标工作，负责投资效果、工程质量及地质任务与储量任务的完成。S 公司规定、对已完成钻井、试油、试采工作，经过综合评价并已得出明确结论的探井支出，如经审查情况属实准予核销，并为此制定了探井核销管理办法。 B 公司根据上级 S 公司的相关规定，制定了（探井、评价井）费用核销的内控流程，该流程设计为：由 A 公司负责提出探井核销井号，准备相应的基础资料（探井地质论证、钻井地质设计及工程设计、完井报告及单井评价报告、试油设计及试油总结报告、钻井工程合同、单井成本财务结算明细账目汇总表和必要的基础和成果图件等）备查。根据探井核销条件，填写探井核销申请书，经技术负责人审核签字并加
4、盖单位公章，报 B 公司财务部门和专业管理部门。B 公司财务部门负责对核销探井所发生的实际成本进行审查，专业管理部门负责对申请核销探井进行核查和技术鉴定，并提出处理意见，报 B 公司分管领导审查。B 公司分管领导审查后，以正式文件，报 S 公司审批。 二、问题提出 2012 年 7 月，B 公司在对 A 公司的内控检查中，发现截至 2012 年 6月，实际的发生探井支出与批复核销的金额差异较大。通过现场测试发现，S 公司 2012 年 7 月批复核销 B 公司探井费用 30 528 万元，而 A 公司2012 年 1-6 月发生的探井支出为 50 766 万元。S 公司批复核销的探井费用与 A
5、 公司发生的探井支出之间相差 20 238 万元，致使 A 公司已经发生的探井支出的 40%挂账。延伸检查发现，A 公司 2011 年 1-11 月份平均利润为 40 339 万元，但 12 月份亏损 109 879 万元。其中，12 月份批复核销的费用化探井支出为 147 681 万元，而 1-11 月份的探井支出批复核销金额为 0。 三、问题分析 调查发现，A 公司实际发生的探井支出和批复核销的金额差异较大，主要是核销批复和竣工决算滞后引起的。根据探井核销管理以及企业会计准则第 27 号石油天然气开采第十三、十四和十五条的规定：“只有发现了探明经济可采储量的钻井勘探支出才能资本化，结转为探
6、井及相关设施成本，否则计入当期损益。 ”A 公司对探井支出采取成果法进行转产或核销。2012 年 4 月 24 日 S 公司探井核销专题视频会议要求：各地区公司核销井及无效井段一年三次上报审批，S 公司分别在 6 月 30日、9 月 30 日、12 月 31 日前下达审批文件，各地区公司需提前一个月上报资料。11 月底最后一次上报后至 12 月底期间确定需要核销的报废井及无效井段，可以在次年核销。一方面，核销批复前的报表日，核销批复的金额为零，与实际发生的探井支出产生较大差异；从上报到批复所需 1 个月时间内也有可能出现新的报废井或无效井段，因此在核销批复文件下达的报表日，申请核销井号与批复井
7、号不一致，实际发生的探井支出与批准核销的金额之间仍然会存在较大差异。另一方面，由于在得出探井成果时，试油工作刚刚结束，竣工决算远未完成，上报及批复核销金额只能按照概算预估，账务按照实际发生金额核销，即便在批复与实际申请核销井总数相符的情况下，批复金额与实际金额也必然存在差异。 B 公司探井费用化金额全年通常在 12 亿元左右，平均每月接近 1 亿元，约为年利润总额的 45%左右，属重大项目。探井支出费用化核销批复集中并延后，在未获批复核销的各月份，大额本该计入当期损益的探井支出作为资产挂账，致使当期利润和资产严重不实。在累积的探井支出集中批复核销的当月，公司会因大额的探井支出计入当期损益而出现
8、利润大幅度下滑，甚至出现巨额亏损。当期发生的探井支出的核销集中延后，不符合权责发生制的核算原则，使得会计信息严重扭曲，无法真实地反映公司的年内各月份的财务状况和经营成果，也不利于客观及时地对管理者的业绩进行考核评价。 四、解决方案 按照权责发生制基础和实质重于形式的会计信息质量要求，同时为确保会计信息的及时性和真实性，B 公司保证在遵循企业会计准则第27 号石油天然气开采和 S 公司会计手册的相关要求前提下，在2013 版内控手册修订时对“（探井、评价井）费用核销”流程进行了修订，明确了在 S 公司批复未下达的年度内对已明确得出无储量地质结论的探井采用预核销的方式处理，年度严格根据 S 公司勘
9、探与生产分公司的批复进行调整。该流程修改后，A 公司在探井得出地质结论（地质成果）的当期，对报废井和转产井无效井段已经发生的支出进行预核销，计入当期损益，全井最终竣工决算完成后，根据最终入账成本进行核销额的调整，同时年末保证当年账务实际核销的探井及无效井段核销事项得到批复，并且核销金额不超过批复金额。 五、实施效果 探井支出预核销制度的实施，解决了费用确认滞后带来全年各月费用与利润不真实及异常波动的问题，消除了报废井和转产井无效井段已经发生的支出长期挂账和费用跨年结转的情况，避免虚增未获批复月份的利润和资产，较为真实地反映了公司各月份及年度的财务状况和经营成果，有利于客观及时地评价经营管理业绩
10、。由于年度严格根据 S 公司勘探与生产分公司的批复进行调整，且核销金额不超过批复金额，这也保证了核销审批的内部控制制度的严格执行。预核销制度实施前后的对比情况如下： 不考虑费用化的探井支出，2011 年 12 月利润为 3.7802 亿元，当年累计费用化的探井支出 14.7681 亿元批复核销后，当月亏损近 11 亿元。2012 年对探井支出在 6 月 30 日、9 月 30 日、12 月 31 日分三次批复核销，使得核销当月利润波动幅度有所减少，但各月份利润不正常的波动情况依然存在，特别是 6 月份，由之前平均盈利 3.2 亿元变为亏损 639 万元。如果按预核销制度对 2012 年的财务数
11、据进行调整，未获批复核销的月份1-5 月、7-8 月、10-11 月的不实利润平均减少 27.5%，大大减少了利润水分，避免了核销当月利润不正常的波动，经营业绩数据更加真实可靠。六、结论与意义 B 公司根据实际情况实施的预核销制度既能提供及时、准确的会计信息，又兼顾内部控制的其他要求，无疑是协调处理内部控制实施中出现的矛盾的一次有益尝试。另外，内部控制离不开会计信息，内部控制除了授权审批控制外，还有绩效考评控制。B 公司采用的预核销制度所提供的会计信息除了及时地反映企业真实的财务状况和经营成果外，还可用于绩效考评控制，实现了控制手段的多元化。 参考文献： 1.财政部、证监会、审计署、银监会、保监会.企业内部控制基本规范S.2008. 2.财政部.企业会计准则S.2006.
