1、我国其他综合收益项目列报及重分类界定的探析摘要：企业会计准则第 30 号财务报表列报（征求意见稿） 对其他综合收益项目划分为以后会计期间可能重分类进损益的项目和不能重分类至损益的项目两类，并采用列举的方式说明个别项目；而国际会计准则第 1 号最新修订（IAS1）尚未对该项目能否重分类的类别做出明确界定，我国对于界定标准的研究更是处于较为模糊的初始阶段。本文试图将该征求意见稿列举的项目与 IAS1 列示的各明细进行逐项对比，来探析我国关于该项目列报及重分类界定存在的不足，并提出一些改善性的建议。 关键词：其他综合收益 重分类 对比 建议 一、 “其他综合收益项目列报”修订过程概述 IASB 于
2、2007 年 9 月颁布了国际会计准则第 1 号财务报表列报修订版（以下简称 IAS1修订） ，首次引入了“综合收益”的概念，后于2010 年 5 月发布了 IAS1修订的征求意见稿，对其他综合收益（Other Comprehensive Income 以下简称 OCI）类别等列报内容广泛征求意见。2011 年 6 月 IASB 正式发布了IAS 1 修订OCI 项目的列报 （以下简称 IAS1 修订） ，于 2012 年 7 月 1 日或以后日期开始的年度期间生效，允许提前采用。此次修订的主要变化有二：一是将 OCI 项目划分为“满足特定条件时后续将重分类计入损益的项目”和“不能重分类计入损
3、益的项目”两类区别列报。二是当企业选择以税前为基础列报 OCI 项目时，要求将相关税收影响在上述两类项目之间分配。值得关注的是此次修订尚未对以后会计期间能否重分类至损益的 OCI 项目做出明确界定。 而我国对 OCI 项目列报的探究最早应追溯到企业会计准则第 30号财务报表列报 （以下简称 CAS 30） ，该准则引入了“利得”与“损失”的概念，为引入 OCI 概念奠定了理论基础。后来发布的企业会计准则解释第 3 号 （以下简称解释 3 号） ，在利润表增加了其他综合收益（OCI）和综合收益总额（Total Comprehensive Income 以下简称TCI）项目，并要求在附注中详细披露
4、 OCI 各项目及所得税影响。为了实现与国际财务报告准则的持续趋同，财政部于 2012 年 5 月发布了企业会计准则第 30 号财务报表列报征求意见稿（以下简称 CAS 30 征求意见稿） ，进一步明确在利润表中增加了 OCI 和 TCI 项目并分别对它们进行了定义。对比解释 3 号，在 OCI 的定义中删除了“扣除所得税影响后的净额”的描述，同时参照 IAS1修订将 OCI 项目也划分为两类区别列报，并在附注中增加了有关披露内容。 CAS 30 征求意见稿发布以后，相对原 CAS 30 在 OCI 项目列报上有所改善，但是比对 IAS1修订列示的项目仍存在一些缺陷，在 OCI 项目重分类界定
5、标准问题的研究上，目前尚处于较为朦胧的起步阶段。因此，针对上述这些问题，本文设想通过其与 IAS1中列示 OCI 项目进行对比，发现不足并提出一些完善性的建议。 二、CAS 30 征求意见稿列举 OCI 项目与 IAS1修订列示 OCI 项目对比 对照各明细来看，对于可能重分类的 OCI 项目，CAS 30 征求意见稿中的（1） 、 （2） 、 （3）项与 IAS1修订中的（1） 、 （2） 、 （3）项大体上是一致的，与国际列报准则基本趋同。但是关于其他明细特别是不能重分类的 OCI 项目，二者还是存在着较大差别。 （一）重估盈余的变动 根据 IAS 16、IAS 38 的相关规定，企业在对
6、厂房、土地等不动产及无形资产采取重估模式进行后续计量时，评估增值产生的重估盈余的变动应计入不能重分类的 OCI 项目中。因为该变动需保留在所有者权益中，当处置该资产时，不能重新循环转入当期损益，而是直接从资本公积转入留存收益。而我国在固定资产和无形资产的相关准则中尚不存在重估盈余这种后续核算方式，故我国 OCI 项目中没有该项。 （二）自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产在转换日公允价值大于账面价值部分 IAS 40 的规定是不同的，其要求按照 IAS 16 中的“重估盈余的变动”项目处理，列为不能重分类的 OCI 项目。所以该项在 CAS 30 征求意见稿举例中的分类与国际列报准
7、则是相互矛盾的，鉴于我国目前没有重估盈余这种计量模式，将其划分为可能重分类的 OCI 项目是有道理的。 （三）重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动 根据 IASB 于 2011 年 IAS 19 最新修订的规定，将企业设定收益计划负债和资产公允价值发生变动的净额具体拆分为服务成本、设定受益计划净负债或净资产的利息净额和重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动三部分进行分别列报。前两部分计入当期损益列表，第三部分应计入 OCI 项目，同时规定该金额在当期不通过利润表过渡而是直接转入留存收益中，不得在 OCI 项目储备中累积。 对照我国，在财政部于 2012 年 9 月起草的企业会计准
8、则第 9号职工薪酬（修订） （征求意见稿） （以下简称 CAS 9 征求意见稿）中，可以看到对该项目做出了较明晰的判定。在 CAS 9 征求意见稿中，将设定受益计划确认与计量导致的职工薪酬成本划分为与 IAS 19 修订中几乎相同的三个部分列示。前两部分也计入当期损益，而第三部分计入OCI 项目，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在 OCI 中确认的金额。可见与 IAS 19 修订中的做法十分接近，也就是与 IAS1修订中的列示要求是一致的。 （四）以公允价值计量且其变动计入 OCI 的非交易性权益工具 IASB 于 2009 年发布了 IFRS 9 以替换 I
9、AS 39，其中规定一旦该权益工具被计入 OCI 项目，该指定则不可撤销，指的是原已确认的累计 OCI金额在终止确认时不得转入当期损益。而我国目前仍然采用的是 IAS 39中四分类的做法，将该项目列示为可供出售金融资产公允价值变动产生的利得和损失，该变动先计入所有者权益，在终止确认时允许转入当期损益，列示为可重分类的 OCI 项目中的，这与 IFRS 9 和 IAS1修订中要求列示的规定是有冲突的，但是值得注意的是 CAS 30 征求意见稿中未明确该项目计入 OCI 应归属的类别。 （五）以公允价值计量且变动的利得和损失计入金融负债的信用风险变动部分 此项目是 IASB 于 2010 年发布的
10、 IFRS 9 增补版的规定，要求以公允价值计量且变动计入金融负债产生的利得和损失分为信用风险变动和其他变动两部分，其中归属于负债信用风险变动的负债公允价值变动计入不能重分类当期损益的 OCI 项目，其他变动部分计入当期损益。但是该项目目前在我国却鲜有涉及，故也不包含此项。 （六）其他 对持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，重分类日公允价值与账面余额的差额的部分计入 OCI 项目中，这是 IAS 39 的相关规定，在 IFRS 9 中，对重分类条件做出了更为严格的限制，该内容已经被删除了，故在 IAS1修订也就不存在了，只现存于我国目前的相关准则中，而在 CAS 30 征求意见稿的举例项
11、目中也没有再提起该条目了。 三、CAS 30 征求意见稿列举 OCI 项目存在的不足及改进建议 （一）CAS 30 征求意见稿采用枚举的方法并没有囊括 OCI 项目应反映的全部内容 1.可供出售金融资产公允价值变动产生的利得和损失；2.可供出售外币非货币性项目的汇兑差额形成的利得和损失；3.持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，重分类日公允价值与账面余额的差额的部分；4.重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动等内容也都是OCI 项目应列报的内容，只是由于国际准则与我国相关项目准则的修订尚不明确能否重分类的类别。因此笔者建议将上述 4 项以及 CAS 30 征求意见稿中列举的 4 项首
12、先在 CAS 30 征求意见稿第 32 条 OCI 定义后面做一个明细项目的具体列示，更全面地反映 OCI 列报应包括的项目，然后再对各项目重分类的类别作进一步的划分。 （二）CAS 30 征求意见稿中将自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产 在转换日公允价值大于账面价值部分列为可重分类的 OCI 项目，这为企业提供了虚增利润的机会。因为对投资性房地产公允价值的确定主要采取专业评估、参考同类或类似房地产市场价格和对第三方调查报告的分析这三种方法，而一般企业都会选择专业评估，这可能导致企业与评估机构相互勾结人为将评估价值抬高，导致后续重分类进损益的 OCI项目也将变大。由于我国目前的估
13、值技术还不太成熟，缺乏比较权威的资产评估平台，本身出现估值结果误差的可能性就比较大，再加上资产评估队伍独立诚信的职业素质还有待提高，一些“聪明”的企业就可能利用该漏洞乘机调整 OCI 项目列报金额，为企业创造更多盈余管理的空间。因此，CAS 30 征求意见稿中将该项全部列入可重分类进损益的 OCI项目是不够周全的，值得进一步商榷。笔者建议将该项目再细分为两类：采用估值技术确定公允价值的，其形成的 OCI 计入不能重分类至损益项目，以同类或类似房地产市场价格或价值为基础确定公允价值的，其形成的 OCI 计入能重分类进当期损益项目，相对来说，市场价格比较公允。（三）CAS 30 征求意见稿中未明确
14、可供出售金融资产公允价值变动产生的利得和损失应归属于 OCI 项目的类别 CAS 30 征求意见稿中对该项目的做法无疑更大程度上助长了某些企业的不正之风，不利于报表使用者作出合理的经营决策。笔者建议借鉴并部分采纳 IFRS 9 中两分类法的做法，将该项列入不能重分类的 OCI 项目中，这样避免了管理层利润操控的嫌疑，降低了造假舞弊的可能性。 （四）CAS 30 征求意见稿中尚未列举不能重分类至损益的 OCI 项目 按照 CAS 9 征求意见稿中的规定，建议将重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动这项计入不能重分类的 OCI 项目中。至于重估盈余的变动和以公允价值计量且变动的利得和损失计入
15、金融负债的信用风险变动部分这两项也只有先静观 IASB 之变，待我国会计环境较为成熟之后，再考虑这些项目应归属 OCI 重分类的问题。 四、完善我国 OCI 项目列报及重分类界定的综合建议 （一）适时制定关于 OCI 概念框架，不断更新 OCI 具体准则 我国尚未出台关于 OCI 项目列报及重分类的相关准则，致使该项目在实际操作时无规可据，很难把握。因此必须密切关注国际财务报告准则修订的最新动向，在借鉴国际上较为成熟的框架体系的同时，取其精华，并结合我国国情，择机构建起一个 OCI 列报准则（即 OCI 概念框架） ，并阐明 OCI 项目重分类的界定标准（如按照以后会计期间确认公允价值的计量方
16、式进行重分类界定） ，这是制定具体项目准则的前提和依据。待时机成熟时（如我国市场经济较为发达，会计准则相对完善，公允价值计量属性广泛普及以后） ，再以这个较为成熟的 OCI 概念框架为基础，从中制定出一份更详细的 OCI 具体项目准则，将符合条件的各类别项目填充进去，对 OCI 具体项目的确认、计量、报告及重分类调整作出更加细致的规定。 （二）持续规范公允价值计量属性，提高估值技术的可靠性 我国在借鉴 IFRS 13 的前提下，于 2012 年 5 月发布了企业会计准则第号公允价值计量（征求意见稿） ，初步建立了公允价值的计量框架，并强调了公允价值是基于市场的计量。但是明显该框架是不够完整的，
17、再加上目前对公允价值的估值技术还比较落后，造成了很难实现真正意义上“公允”的尴尬局面。因此，我国应尽可能多地参考国际上已经出台的公允价值计量准则，并研讨各种模式在我国应用的可行性，分阶段推行完善公允价值概念框架。其次，要深入研究估值技术，从而提高公允价值的精确度，进而日趋完善 OCI 项目列报的准确度、透明度。（三）修订现行财务业绩评价指标体系，引入 OCI、TCI 项目的财务指标 增加：1.权益 OCI 率=OCI/股东权益；2.权益 TCI 率=TCI/股东权益；3.每股 OCI=OCI/股票总数；4.每股 TCI=TCI/股票总数。这样一来，能使得投资者、报表使用者逐渐淡化对传统净利润指
18、标的限制和束缚，达到逐步提升 OCI 项目重要性的目的；并发挥其在业绩评价考核中更加重要的作用，为投资决策提供更可靠的依据。此外，通过这些指标对上市公司操纵利润、粉饰报表也起到了一定的监督和警示作用。 （四）单独设置“OCI”权益类科目 为了区分 OCI 和其他资本公积这两种性质相似且容易混淆业务的发生，使权益性交易形成的其他资本公积彻底分离，建议在资本公积和盈余公积项目之间单独设置“OCI”科目，如果说考虑到传统渐进式思想的话，至少也可以在资本公积科目下设置二级明细科目，从而简化科目核算、数据填列，显示其在报表中日趋关键的地位。 参考文献： 1.IASB.Presentation of Items of Other Comprehensive Incomeamendments to IAS 1.2011. 2.财政部会计司.关于征求企业会计准则第 30 号财务报表列报（征求意见稿） 意见的函S.2012. 3.财政部会计司.关于征求企业会计准则第 9 号职工薪酬（修订） （征求意见稿） 意见的函S.2012
