1、绿色会计成本计量新构思摘要：绿色会计视角下，企业追求经济效益与环境效益共同达到最优。本文认为，将绿色会计成本合理地划分为环境治理费用、为预防环境破坏发生的耗费、给受害者的损失补偿、发展环保产业发生的耗费、环境保护行政事业费，可以有效计量环境问题。 关键词：绿色会计 成本 计量 绿色会计是以环境资产、环境费用、环境效益等会计要素为核算内容的一门专业会计，企业实施绿色会计是我国实施可持续发展战略的必然要求，对其进行研究，有助于遏制国外成熟“绿色会计成本”产业与企业向我国的转移，有助于企业有效地控制成本，更能正确认识和解决我国 GDP 增长模式所隐含的问题。传统的核算方法在环境事项处理上存在诸多不足
2、，仅仅合并反映，而不单独进行核算；对于一些环境问题没有反映，造成企业成本的缺失。 一、 我国可持续发展观与企业发展中的环境问题 1980 年，国际自然保护同盟在世界野生生物基金会的支持下，制定发布了世界自然保护大纲 ，首次提出了可持续发展的概念，指出可持续发展是“改进人类的生活质量，同时不要超过支持发展的生态系统的负荷能力” 。1992 年联合国环境与发展大会通过了21 世纪议程 ，该议程是各国为促进全球的可持续性发展而制定的共同行为准则，确立了“可持续发展”的主题，阐明了环境与发展的关系，并提出了可持续发展战略和实施战略的行动方案。我国 1994 年发表的中国 21 世纪议程中国 21 世纪
3、人口、环境与发展白皮书提出：要有效利用经济手段和市场机制，将绿色成本纳入各项经济分析和决策过程，改变过去无偿使用环境并将绿色成本转嫁给社会的做法。1999 年，联合国讨论通过了环境会计和报告的立场公告 ，形成了系统完整的国际绿色会计与报告指南。各国政府纷纷研究建立本国的绿色会计体系，我国于 2001 年 3月成立了“绿色会计委员会” ，2001 年 6 月，经财政部批准，中国会计学会成立了第七个专业委员会绿色会计专业委员会，标志着我国绿色会计研究进入新的阶段。 在我国加入 WTO 以后，国际绿色贸易壁垒正威胁着我国产品的出口，外部环境压力越来越大。为了提高竞争力，同时到国外投资或出口产品，参与
4、国际竞争，国内企业必须将绿色会计成本管理纳入到企业战略管理体系中，积极建立有效的环境管理体系，综合评价企业效益和社会经济发展的代价和得失。 按照可持续发展观的要求，企业应将绿色成本计入资源价格，积极建立绿色成本管理体系，以增强企业的核心竞争力。绿色成本管理可在费用效果分析、环境治理和资源综合利用以及构建企业战略开发和产品绿色流程等方面得到应用。我国企业在绿色成本管理的实施方面还存在不足，需要建立相关的会计规范，转变观念，构建绿色成本控制系统和责任中心。 二、建立绿色成本核算体系的必要性 建立绿色成本核算体系是建立绿色 GDP 核算体系和正确衡量企业生产成本的需要。绿色 GDP 是指在通常的 G
5、DP 指标中，一个国家或地区在考虑了自然资源（主要包括土地、森林、矿产、水和海洋）与环境因素（包括生态环境、自然环境、人文环境等）的破坏影响之后经济活动的最终成果，即将经济活动中所付出的资源耗减成本和环境降级成本从 GDP中予以扣除。因为传统会计的核算方法并不会将环境资源列入资产核算，从而使经济增长指标核算不能准确地反映国家经济增长速度，虚增了国家利润，浮夸了国民生产总值。在市场经济条件下，价值规律并没有把社会环境资源的价格内部成本化到产品中去，因此企业经营活动发生的“自然成本”得不到正确的核算和计量，不由企业承担，而是由社会承担，这就造成了企业认为环境资源是没有价格的，对于环境资源的无偿占用
6、和肆意浪费，加剧了环境资源的枯竭和恶化。在绿色成本核算体系下，企业必须将运营活动中产生的绿色成本纳入核算体系，从而使计算出的 GDP 能真实全面地反映国家经济发展的情况和对环境带来的影响。 三、 绿色会计成本的计量和核算 会计成本的计量是会计循环的重要内容之一，从理论上讲，会计计量工作应该贯穿于会计核算系统从数据输入到信息输出的全过程，包括选择计量客体的计量属性、选择会计计量单位和确定会计计量基础三个计量要素。由于传统会计没能将环境带来的经济问题很好地纳入会计成本的核算体系，因此，在会计成本计量方面缺乏对绿色会计对象的有效计量。如何对绿色会计成本要素进行计量，关键是根据绿色会计各要素的特点来建
7、立计量的方法和理论。具体的计量方法和模式为： （一） 环境治理费用 它是指在治理环境污染过程中发生的各种耗费。从宏观层次上说，是指全社会为治理环境和清除污染而投入的资源的总和；从微观层次上说，是指一个具体的生产单位，或者指某一具体的环境治理措施为治理环境和清除污染而投入的资源的总和。 环境治理费用=污染治理企业或一般企业污染治理车间的运转费（汇总）+短期的区域性的环境治理行动中的投入部分（货币化） 1. 污染治理企业或一般企业污染治理车间的运转费包括治理过程的材料费、劳动力费用、员工福利待遇、设备折旧费、维修费、水电费、劳保费、检验费、固体废物运输处理费等。这一类费用都有会计核算的资料，尽管不
8、同企业采用的核算法可能不一致，但是这并不影响环境治理费用计量信息的准确性，因此只需要各方面的费用汇总即可。 2. 短期的区域性的环境治理行动中投入的部分，是将所有的投入货币化。需要注意的是，这些治理行动中关闭或者减产企业的损失部分以及生产要素按照新的组合方式进行组合可能导致的损失部分不计入环境治理费用。对于这类费用，可以按比例分配计量的方法，将与产品密切相关的污染治理费用，按照一定的比例分配到各产品的制造成本中去。 （二） 为预防环境破坏发生的耗费 实际中，有许多耗费是兼有“防”和“治”两种功效的。要判断环境费用是属于环境治理费用还是属于为预防环境破坏发生的费用，关键是看费用发生的时间。如果企
9、业的环保处理设施在企业主体生产工程已经投产之后使用，为环境治理费用；如果企业的环保处理设施与企业主体生产工程投产同时投入使用，则为预防环境破坏发生的耗费。 需要注意的是，有些投入虽然对环境有破坏作用，但该项投入并非是为预防环境破坏而发生时，就不能作为该类成本，如城市绿地建设、城市的集中供暖供气工程等的投入。对于这类费用可以按照差额计量的方法进行计量。如，某企业投产时购买了一批环保型汽车，支付的成本为 400万元，假设没有环保功能的其他普通车的购买成本为 350 万元，那么环境保护成本应采用差额 50 万元计量，并据此在折旧年限中分期作为折旧费用。采用差额计量的方式能够较好地划分资源的环保功能和
10、一般功能所各自承担的成本费用，可以较准确地区分一般产品成本与环境保护成本的区别，有助于信息披露的项目分类。 （三） 给受害者的损失补偿 受害者是指在环境破坏过程中和环境治理过程中受到直接或间接经济损失的个人或企业，这些损害包括身体受损害、财产受损失、生活变得不安定、收入减少、产品的数量和质量下降等方面。这些损失有的能找到明确的责任承担者（企业或个人） ，有的则不能明确。明确的责任承担者需要给直接受害者和国家或社会以相应的补偿；如果责任承担者不明确，则应由社会给受害者予以补偿。 对于土地损害补偿费，可以采用恢复成本法，也就是将经济活动引起的环境质量恶化的恢复成本作为环境恶化的成本估价。 对于向周
11、围的居民支付的健康损害补偿费，可以采用后果阻止法来进行计量，即通过增加其他的投入或者支出来减轻或者抵消环境恶化的后果，用这些投入或者支出的金额来衡量企业对环境的污染程度。 （四） 发展环保产业发生的耗费 这类环境保护成本主要是指由企业向政府缴纳的与环境相关的部分城市公用基础设施的耗费。如城市环卫部门的所有耗费，包括街道清扫费，固体废弃物的运输、处理费，垃圾运输和处理用固定资产的投入等，以及城市饮用水保护，城市生活污水处理、绿化、建设及环境卫生等方面的耗费。环境保护产品制造业发生的全部费用中扣减产品销售收入后的部分也应计入此类成本（销售后的产品在使用中其价值已按销售价格计入了“环境治理费用” ）
12、 。 （五） 环境保护行政事业费 主要是指环境科学研究、开发及环境管理等方面的耗费。主要包括实施环保法规、进行环境监测的费用、环保科研经费、环境保护宣传教育费、资料费，环保机构的固定资产折旧费，所属人员的工资及福利费、差旅费等。其中环保科研经费按当年设立课题经费数计算，进行环境监测的费用及宣传教育费和资料费按实际支付数计算。环保机构发生的所有费用一般都有完整会计核算资料，所有这些机构的日常费用和人员的工资、福利费、津贴、补贴、奖金等也属于环境保护行政事业费的范畴。四、构建绿色成本体系的建议 企业绿色成本体系的构建不仅仅是我国严峻的环境形势的需要，也是企业自身实现可持续发展、会计不断深化改革的需
13、要。为了推进绿色成本体系的发展，笔者认为可从以下几方面努力。 （一）积极借鉴国际先进经验 我国绿色成本实务操作中面对的障碍，例如绿色成本计量方法上的困难，人员素质水平的缺陷在一定程度上折射出我国绿色成本理论研究方面的不足。日本、美国等发达国家的绿色成本核算已经开展多年，有的跨国公司早就开展了绿色成本的实务操作，积累了很多的经验。为此，可以借鉴国际先进经验，突破传统思想，结合我国绿色会计成本的具体实施情况，促使绿色成本会计在我国的开展，实现绿色成本会计理论与实务的结合，使绿色成本信息成为企业进行决策的有力依据。 （二）树立良好的成本效益观念 树立正确的成本效益观念是解决问题的关键。要实施全方位、
14、全过程的环境管理就必须首先使财务人员树立起环保观念，对财务人员进行环保宣传和教育，同时，环境会计还是一门多种学科交叉渗透而形成的应用学科，这要求提高会计人员对环境会计的专业水平。企业管理者也要改变传统观念，认识到节能减排、污染物处理可以减少罚款支出、获得政府财政补贴，甚至提升企业的公众形象，受到消费者的尊重，为企业带来的无形收益会更大，降低企业总体运营成本。 （三）建立健全环保法规 国际上的实践表明，政府、社会的推动是促进企业开展绿色会计建设的主要力量。从实际出发，充分发挥政府在环境保护中的主导作用，制定和完善各项环保法律、法规、政策，增强政府管制的有效性，不仅是我国解决环境问题的基本思路，也
15、是企业建立绿色成本核算的强大外部压力源。具体可从以下几个方面着手：（1）完善环境保护等相关法律法规体系，加强对环境污染的惩罚力度、征收环境税。目前我国还应加强对于与企业绿色成本核算关系更为密切的法律法规的制定，提高排污收费和其他污染物污染标准，真正起到促使企业治理污染的经济刺激杠杆作用。 （2）建立环境审计制度，加强环境审计监督。 （3）建立环保问责制度，把环境指标纳入领导干部的考核体系。 （4）组建绿色会计机构，可由财政部和国家环保局牵头，组建绿色会计专门机构，负责组织绿色会计理论研究和准则制订。采用先试点再推广的方法来推行我国环境成本核算体系的建设，针对我国环境会计核算起步较晚、企业和公众
16、的环保意识还不是很强的现状，可以选择在一些资源耗费较大、环境污染严重、对国计民生有重大影响的企业，如化工行业、电力行业等进行试点，对这些企业全程指导、重点跟踪，在取得切实可行的经验后，再向其他企业推广应用。 参考文献： 1.何敏琪.日本富士通公司环境会计案例分析及启示J.财政监督，2009， （20）. 2.焦董瑞，杨文会.浅谈环境成本的重新分类J.煤炭经济研究，2009， （03）. 3.陈平，成颖.环境成本核算及账务处理的美国之鉴J.商业会计，2012， （01）. 4.吴德军，唐国平.环境会计与企业社会责任研究中国会计学会环境会计专业委员会 2011 年年会综述J.会计研究，2012， （01）.
