1、论应税消费品已纳税款抵扣的会计与税务处理摘要：用外购或委托加工收回的应税消费品连续生产的应税消费品，在计税时准予扣除当期生产领用的外购或委托加工收回的应税消费品已纳消费税。本文结合具体实例，探讨外购以及委托加工收回的应税消费品已纳消费税抵扣业务的会计与税务处理方法。 关键词：应税消费品 税款抵扣 会计与税务处理 消费税是对我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，就其消费品的销售额或销售数量，在特定环节征收的一种流转税。为了避免重复征税，现行消费税法规定，用外购或委托加工收回的应税消费品连续生产的应税消费品，在计税时准予扣除当期生产领用的外购或委托加工收回的应税消费品已纳消费税。
2、 一、应税消费品已纳消费税税款抵扣范围 用外购或委托加工收回的应税消费品连续生产的应税消费品，在计税时准予抵扣应税消费品已纳消费税税款的项目有：1.外购或委托加工收回的已税烟丝生产的卷烟；2.外购或委托加工收回的已税化妆品生产的化妆品；3.外购或委托加工收回的已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石；4.外购或委托加工收回的已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火；5.外购或委托加工收回的已税汽车轮胎（内胎和外胎）生产的汽车轮胎；6.外购或委托加工收回的已税摩托车生产的摩托车；7.外购或委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品；8.外购或委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑油；9.外购或委托加工收回的
3、已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；10.外购或委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；11.外购或委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板。 需要说明的是，纳税人用外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒及酒精，在计税时不得扣除外购或委托加工酒和酒精的已纳税款；纳税人用外购或委托加工收回的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰（镶嵌首饰） ，在计税时一律不得扣除珠宝玉石的已纳税款。 二、应税消费品已纳税款抵扣的会计与税务处理 （一）外购应税消费品已纳税款抵扣的会计与税务处理 用外购应税消费品继续加工其他应税消费品，在税法规定允许抵扣的范围内，可以抵扣外
4、购应税消费品已纳税款。因而，在购入应税消费品时，不应将全部买价作为外购材料的成本，而是将准予抵扣的消费税单独反映，购货价款扣除允许抵扣的消费税后的余额计入采购成本。由于税法规定外购应税消费品已纳税款抵扣应当按领用扣税法计算，为了清晰地反映消费税抵扣过程，对于准予抵扣的消费税先在“待抵扣消费税”科目中核算。其借方登记企业当期购入的应税消费品已纳的消费税，贷方登记企业领用的应税消费品已纳的消费税，期末借方余额表示期末库存的应税消费品已纳的消费税。外购应税消费品若用于其他方面或直接销售，购入时支付的消费税应直接计入采购成本。 例 1：淮海卷烟厂期初无库存烟丝，当期从红星烟丝厂购进已税烟丝20 吨，每
5、吨不含税单价 2 万元，取得烟丝厂开具的增值税专用发票，注明货款 40 万元、增值税 6.8 万元，烟丝已验收入库，款项未支付；本月生产领用外购已税烟丝 15 吨生产乙种卷烟，共生产 2 000 标准箱，销售给卷烟专卖商 18 箱，取得不含税销售额 36 万元，烟丝的消费税税率30%。 （1）购入烟丝时： 借：原材料 280 000 应交税费应交增值税（进项税额） 68 000 待抵扣消费税 120 000 贷：应付账款 468 000 （2）生产领用烟丝时： 可抵扣的消费税=（400 00030%15）/20=90 000（元） 借：应交税费应交消费税 90 000 贷：待抵扣消费税 90
6、000 借：生产成本 210 000 贷：原材料 210 000 （3）销售卷烟时： 单价=360 000/（18250）=80（元） ，卷烟每标准箱 250 条，每标准条价格在 70 元以上的卷烟比例税率为 56%，每标准箱卷烟的定额税率为 150 元。 消费税=360 00056%+18150=204 300（元） 借：营业税金及附加 204 300 贷：应交税费应交消费税 204 300 （4）下月初缴纳消费税时： 借：应交税费应交消费税 114 300 贷：银行存款 114 300 （二）委托加工应税消费品已纳税款抵扣的会计与税务处理 税法规定，委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，
7、由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税税款，其消费税税款一般可以按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税，没有同类消费品销售价格的，可以按照组成计税价格计算纳税。 1.委托方收回后用于连续生产应税消费品的会计与税务处理。税法规定，委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品的，在允许抵扣的范围内，所纳消费税税款准予按规定抵扣，否则不予抵扣。 例 2：大众汽车公司委托滨湖橡胶厂加工 A 汽车轮胎一批，大众汽车公司提供主要材料，发出材料成本 62 450 元，支付加工费 20 000 元。该批 A 汽车轮胎收回后将全部用于连续生产 B 汽车轮胎，并实现对外销售，不含税销售收入为 120 000
8、元，汽车轮胎消费税税率为 3%。 组成计税价格（计税价格）=（62 450+20 000）/（1-3%）=85 000（元） 代收代缴的消费税=85 0003%=2 550（元） （1）大众汽车公司支付加工费、消费税和增值税时： 借：委托加工物资 20 000 应交税费应交增值税（进项税额） 3 400 应交消费税 2 550 贷：银行存款 25 950 （2）对外销售时： 应纳消费税=120 0003%=3 600（元） 借：营业税金及附加 3 600 贷：应交税费应交消费税 3 600 税法规定委托加工应税消费品准予抵扣的消费税税额应当按领用扣税法计算，即：当期准予扣除的委托加工应税消费品
9、已纳税额=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款-期末库存的委托加工应税消费品已纳税款。 假设期初库存委托加工应税 A 汽车轮胎已纳消费税 1 500 元，期末库存委托加工应税 A 汽车轮胎已纳消费税 2 380 元。大众汽车公司当月准予抵扣的消费税税额=1 500+2 550-2 380=1 670（元） ，下月初实际上缴的消费税税额为 3 600-1 670=1 930（元） 。 下月初缴纳消费税时： 借：应交税费应交消费税 1 930 贷：银行存款 1 930 2.委托方收回后用于销售的应税消费品会计与税务处理。 财政部、国家税务总局关于中华人民共和国
10、消费税暂行条例实施细则有关条款的通知 （财法20128 号）规定，自 2012 年 9 月 1 日起，委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的，为“直接出售” ，不再缴纳消费税；委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于“直接出售” ，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。因而，委托方收回后销售的应税消费品在进行会计处理时，如果不属于“直接销售” ，就存在已纳消费税税款抵扣的情况。 例 3：（接例 2）大众汽车公司委托滨湖橡胶厂加工的 A 汽车轮胎，收回后直接以 90 000 元（不含税）的价格出售给甲公司。由于出售价格90 000 元（不含税）高
11、于受托方的计税价格 85 000 元，不属于“直接出售” ，按税法规定，需申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税 2 550 元（85 0003%） ，因而受托方已代收代缴的消费税应单独反映，记入“应交税费应交消费税”账户的借方。 （1）大众汽车公司支付加工费、消费税和增值税时： 借：委托加工物资 20 000 应交税费应交增值税（进项税额） 3 400 应交消费税 2 550 贷：银行存款 25 950 （2）对外销售时： 应纳消费税=90 0003%=2 700（元） 借：营业税金及附加 2 700 贷：应交税费应交消费税 2 700 （3）缴纳当期消费税时： 当期应纳消费税=2 700-2 550=150（元） 借：应交税费应交消费税 150 贷：银行存款 150 若大众汽车公司以不高于受托方的计税价格 85 000 元出售的，为“直接出售” ，不再缴纳消费税，由受托方已代收代缴的消费税不予抵扣，直接计入委托加工物资的成本。该公司支付加工费、消费税和增值税时：借：委托加工物资 22 550 应交税费应交增值税（进项税额） 3 400 贷：银行存款 25 950 参考文献： 1.杨卫华.委托加工应税消费品会计处理J.时代经贸（学术版） ，2008， （20）. 2.罗洪霞，华岚主编.纳税会计实务M.武汉：武汉大学出版社，2012.
