1、资产减值会计问题研究摘要：企业会计准则第 8号资产减值 （以下简称现行会计准则）自 2006年颁布实施以来，对核实企业资产价值和提高会计信息质量起到了一定的积极作用，然而在实践中资产减值会计的应用仍然存在一些问题，本文对存在的问题进行了分析并提出了完善的对策，以期为相关部门进一步健全资产减值会计准则提供指导。 关键词：资产减值 会计准则 资产组 可变现净值 前我国资产减值会计不能发挥实质效用，其原因不外乎企业内部和外部两种。由于现阶段我国的资本市场发展还不健全，证监会对上市公司初次发行股票或配股都规定了一系列必备的条件，企业为了发行新股或配股，就会有财务包装的动机。在经济环境方面，我国相关的会
2、计准则不够完善，现有准则可操作性不强。我国目前的资产信息和价格市场也尚不透明，从而使准备金的提取缺乏一定的资料基础。虽然不少上市公司披露了资产减值准备的计提金额、计提比例、计提依据和计提方法，但其披露只是对制度中相应条款的重复。 一、资产减值会计的理论基础 会计意义上的资产必须具有交换价值和使用价值，是一种可望给企业带来现金流入的经济资源。因此，为了更好地反映这种经济资源的价值，当其形成的损失已经不符合资产的本质时，该部分损失应从资产价值中转出，列入当期损益，这就形成了资产减值。也就是说，资产减值会计需要解决的是当某项资产所产生的预期未来经济利益低于其账面价值时，按其差额计提减值准备作为该资产
3、的减项列示在资产负债表中，即对资产的减值情况进行确认、计量、记录和披露。从这个意义上来说，资产减值会计是会计上重视交易或事项的经济实质的重要体现，也在一定程度上弥补了资产的历史成本计量模式的缺陷，为向会计信息使用者提供更具相关性的会计信息奠定了基础。 二、现行会计准则下资产减值规定的若干突破 （一）增强了可操作性 现行会计准则对资产组、资产组组合及总部资产的减值处理的原则、程序和方法做出了详尽的规定，使其更具有操作性，是旧准则所没有的全新的规定，从而使企业在资产减值处理上更趋于合理。 （二）更能反映总资产的实有价值 现行会计准则适用的资产范围主要是包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他
4、资产减值的处理，在扩大减值使用范围的同时，明确“资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产”等。此外，还把金融资产和存货单列出来，不仅仅因为这两项资产持有目的的特殊性，更因为这两项资产一般都有活跃的市场，公允价值可以合理的计量。由此可以看出现行会计准则中资产减值范围更加全面，更能反映企业资产的实有价值，体现总资产质量状况，为会计信息使用者提供了更加真实可靠的会计信息，标志着我国的资产减值会计处理正与国际接轨。 （三）提高了实务处理的指导性 现行会计准则对资产减值分别做了规定，其中资产减值准则主要规范了固定资产、长期资产等八项长期资产；较为详细地规范了预计资产未来现金流量应当考虑的因素和采用的方法
5、，也给出了折现率的确定方法，相对于旧准则而言，减值准备的计量更加具体和明确。 （四）堵住了企业操纵利润的主通道 企业会计准则第 8号资产减值规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回” ，该规定封死了减值冲回这一企业操纵利润的主通道，为提高会计信息质量提供了保证。 （五）有利于了解资产质量 现行会计准则规定企业应当在附注中披露与资产减值有关的下列信息：当期确认的各项资产减值损失金额及各项资产减值准备累计金额，如提供分部信息，还应披露每个分部当期的减值损失金额；发生重大资产减值损失的，应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额；对于重大资产减值，应
6、当在附注中披露资产或资产组可收回金额的确定方法。除此之外，还对商誉减值应披露的相关内容进行了详细规定。这些重要改进，符合会计上的充分揭示原则，这也无疑增加了财务报告的信息含量和相关性，有利于信息使用者了解企业的资产质量。 三、现行会计准则下资产减值会计运用中存在的问题 （一）计量模式缺乏统一标准 现行准则对各项资产期末计价均采用“孰低法” ，由此便产生了各种资产减值准备账户。所不同的是，它们的计价方法选择了不同的计量模式，现归纳如表 1。 从现行的会计制度和颁布的准则内容来看，现有规定对有关资产减值计量模式缺乏统一的标准，因而可操作性差。现行会计准则中使用的计量基础包括：可变现净值、可收回金额
7、、未来现金流量的现值、销售净价和市价等多个标准，在会计实务中往往难以掌握与运用。 （二）资产的后续处理不明确 现行会计准则规定，处置已经计提减值准备的各项资产，以及债务重组、非货币性资产交换、以应收款项进行交换等，应当同时结转已计提的减值准备。但在实际操作时，存在如下问题：计提了减值准备的采用成本模式计量的投资性房地产转换为非投资性房地产时，如何结转相应的投资性房地产减值准备；计提了减值准备的固定资产和无形资产，是按原值还是按计提了减值准备后的价值在剩余年限内折旧和摊销；计提了跌价准备的存货结转生产成本时，如何结转相应的存货跌价准备，等等，这些都直接影响着企业经营成果的计算考评，但在准则中未予
8、明确的处理规定。 （三）资产组概念不完善 资产组属于全新的概念，引入资产组的概念将面临一系列困难，主要表现为：（1）资产组或资产组组合难以确定，尽管准则中规定了确定资产组组合的原则，并指出确定资产组或资产组组合时应保持一致性，不得随意更改，但由于企业的生产经营活动方式灵活多变，各企业的特点各不相同，在确定资产组或资产组组合时，没有一个确定的标准，这就增加了执行难度。 （2）我国企业规模普遍不大，中小企业居多，在辨认资产组时仍然会面临诸多实际困难。资产组概念的运用，需要有与之相适应的现金流量预算管理水平。而我国规定小企业可以不编制现金流量表，不计提长期资产减值准备，但如果辨认资产组时需要计提长期
9、资产减值准备，就会加大其成本，不符合成本效益原则。 （四）缺乏统一的资产减值确认方式 资产减值的确认方式按单个资产、资产类别、全部资产、现金产出单位等方式进行，确认方式不同，其结果也不同。由于资产确认方式的多样性，主观因素和不确定因素较大，企业管理当局就可以通过会计政策选择，提供虚假会计信息，误导信息使用者。 （五）可变现净值的预计主观性过大 资产减值的核心问题是可收回金额的计量。我国资产减值准则借鉴了国际准则的做法，要求资产的可收回金额按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。然而，公允价值和未来现金流量现值的预计在很大程度上需要依靠会计人员的职业
10、判断，这样就有很大的主观性，导致资产减值准备计提弹性过大，使计提不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段；使企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少。同时，注册会计师、证券监管机关、审计机关等部门对企业确认的资产减值准备再确认缺乏权威性。 （六）缺乏明确的资产减值迹象标准 （1）企业总市值小于净资产账面价值时，该迹象是属于企业整体的迹象，可能是整体资产高估或负债低估，但却不容易明确归属。 （2）财务状况良好的公司，并不一定没有减值迹象。这可能是忽略了公司一些目前正在发生或预计未来会发生的事件，而该事件对现在的财务报表没有影响，但对未来的财务报表却有重大影响。 （3）有些可归属到个别资产的迹象，
11、并不表示该个别资产必须计提减值。例如，有资产部分实体毁损使其公允价值降低达 50%，但此迹象并不意味着公司必须就该资产计提减值，公司应先计算该资产的预计未来现金流量现值，再决定是否计提减值。 （七）缺乏客观的商誉减值测试 和其他资产的减值相比，商誉的减值测试尤为困难。商誉要结合其所属的资产组或资产组组合进行减值测试，而这本身就蕴含了大量的操作性问题，资产组的所属认定、分配的过小和过大都将直接影响商誉的减值测试结果，进而影响到公司的利润表。 四、解决存在问题的相关对策 （一）统一计量模式 笔者认为，可借鉴国际会计准则的资产减值计量标准，形成统一规定，从而有利于今后制定我国独立的资产减值准则。但这
12、样做必须要计算现金流量净现值，估计各现金流出、流入量及贴现率、使用期限等，这就对我国会计人员的素质提出了更高的要求。 （二）明确各资产的会计处理 现行会计准则对计提减值准备后资产的结转、摊销、折旧的会计处理没有明确规定。对此，本文列举几项资产的会计处理方法。 1.存货跌价准备的处理。对于已按单项计提了跌价准备的存货在结转生产成本时，应同时结转相应的存货跌价准备。这样处理，反映了生产的实际成本，可据此考核生产部门的业绩。账务处理为：借记“生产成本” 、 “存货跌价准备”科目，贷记“原材料”科目。对于按类别或整体计提跌价准备的存货结转生产成本时跌价准备账户不作处理，待期末，一并调整计入“制造费用”
13、 ，再按企业成本核算办法的规定，分配计入有关的成本核算对象，分录为借记“存货跌价准备”科目，贷记“制造费用”科目。 2.无形资产减值准备的处理。对无形资产的全额减值和部分减值企业会计准则规定了两种处理。对于无形资产摊销，属于无形资产均衡减值，应列入“管理费用”科目。而无形资产部分减值和全部减值列入“营业外支出”比较妥当。这样，可以与计提固定资产减值准备、计提在建工程减值准备的规定一致起来，并将无形资产的减值与摊销的会计处理区分开来。 3.长期股权投资减值准备的处理。根据企业会计制度，长期股权投资减值准备应计入投资收益，但有一点值得注意，在会计实务中，如果计提减值准备的长期股权投资存在资本公积准
14、备项目时，计提的减值准备应先冲减资本公积准备项目，不足冲减的部分确认为当期投资损失，而并非全额计入投资收益。当长期投资的价值得以恢复，则应先计入投资收益，冲减以前计提数后的多余部分恢复原冲抵的资本公积准备项目。（三）考虑重要性原则 财务会计信息是否值得提供受成本效益原则和重要性原则的共同制约。根据我国基本准则的规定，企业对交易或事项应当区别其重要程度进行会计处理。对资产、负债、损益等有较大影响，从而影响使用者作出合理判断的重要会计事项，应当按照规定的会计方法和程序进行处理；对于次要的会计事项，应当按照规定的会计方法和不误导使用者作出正确判断的前提下，适当简化处理。因此，在进行资产减值测试时，还
15、应考虑重要性原则。 （四）统一计量标准 赋予企业一定的会计弹性，便于企业通过专业判断和会计选择向市场传递公司的特有信息，也是我国最初设立资产减值准备的目的之一。然而，我国资本市场尤其是股票市场的发展时间毕竟还很短，各项措施都极不完善，在这种情况下不宜赋予企业过多的选择权。因此，笔者认为，应该对资产减值的使用范围作较详细的规定，尽可能缩小会计人员人为估计和判断的范围，避免企业执行会计政策的主观随意性，统一和规范资产减值准备的计提方法和计提比例，尽可能减少同类业务处理方法的多样性和自主选择权。 （五）减值损失转回要体现资产的价值 虽然资产减值转回的政策在我国被严重滥用，但作为一种实用的修正政策，它
16、的存在能够提升企业财务数据的准确性。如果未来资产价值得以恢复，那么转回已确认的减值损失就应该是自然的。为了防止企业利用减值准备调节利润，对于什么情况属于以前计提减值准备的资产价值回升而转回的准备，什么情况属于企业过去滥用谨慎性原则而转回的秘密准备，笔者认为，可以制定相关制度提供区分的标准，对于不能合理解释的减值准备的转回应采用追溯调整法予以调整。为解决现存问题，关键并非在于是否禁止转回，而是应进一步完善会计准则，同时制定相关的制度和法规来规范资产减值转回的使用。 （六）加强相关信息的披露 在现行有关法规中规定，上市公司变更会计政策对本年度财务状况及经营成果有重要影响时应该予以说明，但是由于并未
17、细化到何种变更，所以大部分上市公司对大额计提或转回、不提或少提资产减值准备的原因都没有详细的披露，即使投资者想进一步了解企业资产的减值情况，也无从下手。因此，完善法律法规，规范企业信息披露标准，提高信息披露透明度，对于改善利用减值准备进行利润操控的现象有一定的作用。此外，监管部门可以将信息披露作为对上市公司进行考核的一项重要内容，以限制人为操纵利润。 （七）借鉴国际会计准则的要求 国际会计准则相对于我国会计准则而言，对资产减值的规定更加具体和全面，操作性更强。我们应借鉴国际会计准则的有关资产减值准则的内容，进一步完善我国资产减值会计，但借鉴并不是照搬照抄，而应根据我国的情况和需要进行吸收和转换
18、，使其顺利成为在我国具有适用性的国内规则。 五、结论 企业会计准则第 8号资产减值重新定义和规范了减值准备的相关问题，让资产减值这一计量属性成为近几年来会计界的一大热点，许多业内人士不断比较探讨现行会计准则下资产减值会计存在的问题并提出了相应的解决方案，本文正是在这样的大背景下，对资产减值计量属性展开进一步的研究，得出以下结论： 1.现行会计准则下的资产减值计量属性是伴随着现代经济理论的发展和会计理论逐步完善的基础上发展起来的，较之旧准则，它更能满足决策有用观的需要，体现现代经济收益的思想，是由会计目的决定的。 2.现行会计准则详细地介绍了各种资产减值计量模式和八大资产减值的基本涵义，分析了资
19、产减值计量属性与其他计量属性的关系，总结得出资产减值计量属性的特征及资产减值的合理确定与估计。 3.基于多种因素考虑，特别是调节利润方面的考虑，目前资产减值计量在我国的应用仍然遇到不少阻力，也存在不少的问题，但是现行会计准则下的相关规定对上市公司利用计提资产减值准备而调节利润起到了一定的限制作用，这相对旧会计准则有了很大的进步。 参考文献： 1.李星.资产减值准则实务操作中可能存在的问题及对策J.财会研究，2010. 2.邵瑞庆.我国资产减值会计规范的变化与实施中的问题J.财经论丛，2008. 作者简介： 崔毅，女，华南理工大学工商管理学院教授、博导。研究方向：财务管理。 朱海花，女，华南理工大学工商管理学院硕士。研究方向：财务管理。
