1、1对企业财务报告存在缺陷及其改进对策的研究财务报告，也称财务会计报告，是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件。财务报告包括会计报表、会计报表附注和财务情况说明书。财务报告作为会计信息的综合表达和载体之一，其基本目标是向信息使用者提供决策有用的会计信息。财务报告的质量高低也就取决于其所提供的会计信息的质量好坏。然而，财务报告不是孤立存在的，而是存在于一定会计环境中的企业。企业所处的会计环境又会随着社会环境的变化而变化，尽管为了更加适应社会经济环境的不断变革，财务报告经历了长时间的调整和改进，但我们不可能要求财务报告的编制者随时随地地根据环境的变化做出
2、及时的调整，这就导致财务报告存在不同方面的问题，本文就此进行探讨。 一、目前财务报告存在的问题 （一）头重脚轻 从美国财务会计准则委员会（FASB）的会计要素定义可以看出，现行财务报告模式下的财务报告或报表，基本上是一张历史会计数据汇总表，一种向后看的会计报表。因为财务报表的基本前提是所披露事项必须是已经完成至少是已经发生，所以每一项符合确认要求的报表要素，在它们的定义中都明确规定属于过去的交易、事项所带来的结果。这样，整个财务报表的信息即财务报告中的核心信息，必然面向过去，而不可2能面向未来。但是经济环境剧烈变化的当今社会，不确定性信息比以前更多、更突出，而目前的报表却无法披露与企业有关的种
3、不确定信息，尤其是近些年来衍生金融工具得到迅猛的发展。企业一旦参与交易，就会承受很大的风险，而且这种交易可对企业财务状况产生极大的影响，并且金融工具又无法用历史成本计量，导致其有关信息无法再财务报表中披露。这样人们不可能直接用过去的财务报告去推论企业未来。会计信息使用者需要的不仅是对企业过去财务状况和经营成果的真实而公允的描述，更希望了解能够对决策有用的、体现企业现在及未来的财务状况和经营成果的预测性信息。 另一方面，历史成本没有确认一般物价水平的变化。历史成本会计模式下，受益的概念是以维持货币资本为前提的，在通货膨胀时期，报表上的费用项目并不包括维持实物资本所需要的部分赔偿金额，从而使利润虚
4、增，信息失真。此外，现行财务报告模式仅仅重视历史信息，也和权责发生制的确认要求相背离。因为权责发生制原则本身已包含了回顾过去、立足现在和展望未来三个环节。 （二）报告信息披露不全面 尽管完整性是一个相对的概念，但信息披露内容不完整是现行财务报告模式的固有弊病。试想，以交易为基础的现行财务报告模式，势必会拒绝确认乃至报告某些虽然与交易无联系但是却十分重要的非货币信息。这其中就包括对企业有着至关重要作用的人力资源信息等。但是，在现行会计体制下，投资于人力方面的支出，不管金额多大，一律作为当期费用，这就使人力资产被大大低估，而费用则大幅度提高。这也是3现行财务报告受到越来越多批评的主要原因之一。解决
5、对人力资源信息的披露，除了需要深入研究人力资源计量的理论和方法，还进一步涉及到人力资本的确认问题，以及由此而产生的利益分配等问题。 另外，企业既是社会财富的创造者，又是环境的主要污染者。它与环境存在着密切的关系。环境对企业生存和发展的影响可从如下两个方面来考察：一是环境本身对企业生存和发展的影响；二是因环境而引起的社会原因对企业生存和发展的影响。了解环境对企业生存和发展影响状况的信息对投资者、债权人、管理者和其他与企业相关的利益集团来讲均有着重要意义。首先，生存这是关系到一个企业能否持续经营的问题，如一个企业不能持续经营，那么，基于持续经营基础上的会计信息就毫无意义；其次，了解因环境因素而产生
6、的或有负债、治理污染的成本、资产价值的贬值和其他环境风险损失等影响企业发展方面的信息，有利于投资者、债权人、管理者等做出正确的决策。 正因为财务报告对种种信息披露的不完整，直接导致企业对经营业绩的反映和控制（监督）不能令人满意。例如：企业经营过程中造就的竞争优势，因为不直接与企业的交易活动相关，因此在财务报表上得不到反映，但是这类事项或情况，对企业日后的经营业绩却有着深远的影响；那些企业内生的人力资源状况和各种软资产如知识产权、智力资产等，对企业发展意义深远的项目，更是得不到反映；对企业履行社会责任的信息，在财务报表中也长期被忽视，而由此导致的管制成本足以影响企业日后长远的经营业绩，甚至导致企
7、业破产；对企业在长期的经营过程中创造的商誉和企业面临的重大风险与报酬机会以及种种4不确定性很少披露；财务报告的不完整性还在于它是一种“通用型”的报表，随着新的会计环境下财务分析职业的兴起，市场和会计信息使用者正在呼唤“通用型”财务报表以外的某些特殊需要的“专用”财务报表。 （三）无法计量和表现企业的价值 财务报告以历史成本作为资产的主要计量属性，是成本而不是价值反映着企业的经济活动，他们只能用盈利和现金流量两个会计信息简介的作为交替变量。但事实上以历史成本作为资产的主要计量属性，只能反映资产的取得或投入，并不能反映“未来经济利益” 。这是因为成本是会计主体对“投入”的核算，而价值是会计主体对“
8、产出”的核算。成本很大程度上仅仅代表了资产的存量特征，而价值则代表了资产的流量特征。资本市场的股价涨落，反映的就是企业价值的变化，因而使用者（特别是投资人）更关注企业价值的创造增加。 并且现行财务报告所披露的内容主要是与投资者和债权人的投资和信贷决策相关的盈利能力与财务状况，并不能反映企业对社会的真实贡献额，即企业所提供的增值额或增加值，更不能反映贡献额的分配状况。在政治经济日趋民主化的今天，传统财务报告在这方面的不足之处，日益凸现。 （四）财务报表项目的不确定性 由于估计和判断的客观存在， “不确定性”充斥着整个会计处理过程。例如 FASB 关于资产定义中的“可能”一词，就含有“不确定性”
9、。然而，各项资产却以非常确定的单一数字体现在资产负债表之中。事实上，只5要现行财务报告模式下的确认以权责发生制为主，那么财务会计处理过程中的估计和判断就不可避免。但问题在于，在财务报表上列示的单一、仿佛十分明确的数字，到底向会计信息市场传递了什么样的信息呢？即使加总可以抵消单一会计数据的不确定性，但也掩盖了一些十分有用的信息。难道我们不能从个别会计报表、合并财务报表和分部报告同时并存不悖中得到什么启发吗？ 理智的会计信息使用者不会为这些貌似精确的数字所迷惑，但是要探究其本质上的确定程度，也是一件令人头痛的事。他们会通过各种途径去验证和再确认，甚至不厌其烦地去对财务报表上的单一数字进行重新分解，
10、然后再按照自己的判断重新组合和汇总。那么我们就要提出质疑会计人员将零散的会计数据经过确认、记录和计量程序最终汇总为单一的数字，而会计信息使用者又将它按照自己的需要予以分解并进行再组合，这样合了又分，分了又合，会计人员到底起着一种什么作用？对整个社会资源是否意味着一种巨大的浪费？我们为什么不对此状况加以改进呢？ （五）注重法律形式而非经济实质 在现行财务报告模式之中，由于各国税法的重大影响，会计实务依然按照稳健性而不是“持续经营”原则作为资产计价的基础；又如，按照现行财务报告模式的财务会计概念框架，资产被定义为未来的经济利益，但是会计人员并未真正按照现值而是按照历史成本属性去计量资产；再如，有退
11、款权的产品销售，会计人员进行处理时，往往在交易发生时就完全确认为一项收入，但是经济事实却是，与该商品相联系的风险并不完全转移。这些就是“法律形式”取代了“经济实质”的表现。但是，6按照国际会计准则委员会（IASC）的观点， “实质重于形式”的含义是指：“要使会计资料如实反映其意欲反映的交易或事项，那就必须根据其经济实质，而不是只根据其法律形式进行反映和核算” 。因此，当交易或事项的经济实质和法律实质发生背离时，会计核算应该根据经济实质进行会计处理。但长期以来，到底是“实质重于形式”还是“形式重于实质” ，这一问题一直困扰着会计界。 （六）披露的滞后性 由于会计系统是一个经济信息系统，不同的信息
12、使用者对信息需求取向不同，对财务报告的质量和数量需要也不一样，所以传统的以三大报表为主体的财务报告模式已远远不能满足信息使用者的要求，造成信息的反馈价值大大下降，目前的财务报表所提供的信息量十分有限，一些应该披露的重要信息被“省略“掉；一些新的经济业务无法在会计报表中找到合适的位置反映。即使附有会计报表附注，附注中的内容也不全面。因为财务报表的复杂化无法包容更多的信息，而某些必要的说明又必须加以详细的补充。另外还有一些采用与报表不同基础编制的信息等内容也要加以说明，以便使财务信息使用者更多地获知企业各方面的信息。 财务报告的周期长短决定了会计信息的及时程度，周期越长，用户得到的许多会计信息已经
13、是“遥远的历史”而失去了信息的决策相关性。另一方面，信息占优势的人便可利用披露的时间进行内幕交易，使得市场内幕交易行为也会越严重，导致了投资者之间的非公平竞争，使证券市场的有效性大打折扣。因而提高会计信息的及时性有赖于财务报告周7期的长短，而周期的缩短又有赖于报告手段的改进及信息生产成本。重要的是任何与未来相关的信息，若获得不及时，也会变成无用信息。在知识经济时代，信息技术发展迅猛，一切追求高效、高速，财务报告的滞后性必将成为它的“致命“缺陷。目前我国上市公司的年报要求在会计年度后第四个月月末公布，中报为半年后的第二个月月末公布，这种滞后的信息越来越不能适应当今经济发展的需要。提高财务报告的及
14、时性不仅仅有利于提高财务报告的反馈价值，同时也是提高财务报告相关性的又一重要方面。 二、对目前财务报告的改进对策 （一）采用多种成本计量基础 前文已列示了采用历史成本为计量基础的财务报告显示出的种种局限性。越来越多的迹象表明，未来的财务报告将同时采用多种计量方法，譬如针对新金融工具的出现，可采用公允市价来计量。对于操作衍生金融工具的企业，应该单独予与披露并进行核算。在选择计量基础时，随着对信息相关性的日趋重视，将来市场价值或现行价值有可能作为一种计量基础形成一套独立的会计报告模式。但就短期来看，由于可靠性等原因，似乎现行历史成本会计模式一时不能被取代。 而对于如何披露预测信息，目前有不同的认识
15、和做法。从理论上讲，最佳的披露形式是完整的预测财务报告，但从实际上来看要编制准确完整的预测财务报告难度很大，可行性差。从实践上看，世界上许多国家仅要求上市公司提供每股收益的预测数据。个人认为，编制完整的预测财务报告不但从技术上存在困难，更重要的是没有使用价值。因为，不8同人从自身利益角度去考察一家公司，必然会因其对收益和风险的态度不同而得出不同的价值。既然如此，企业也就不必要编制全面的预测财务报告。披露企业未来价值趋势信息应在表外尽可能详细地披露与预测企业未来价值相关的一些信息，诸如企业投资、产品市场占有率、材料成本升降、新产品开发等等方面的企业内部条件和外部环境的信息，为财务报告使用者预测企
16、业未来价值趋势提供有用的信息服务。 （二） 增加财务报表附注的内容 随着企业间竞争的加剧，企业的经营与财务风险不断提高，不确定性信息大量增加，企业需要加强对不确定性和风险的控制，财务信息使用者也迫切需要更多了解这方面的信息。美国注册会计师协会 1987 年发表了风险与不确定性特别工作小组报告 ，专门对重大风险、不确定性和财务弹性的披露问题发表意见。因此，在财务报表附注中，应注意披露各种表外融资方式的特征和风险。并且在财务报表的补充资料之中，披露企业物价变动的会计信息，还可以适当披露采用“区间“或“范围“估计数量报表项目的有关信息，借以消除报表项目貌似确定而对会计信息使用者产生的误导。 （三）增
17、加非核心信息的披露 现在，人力资源管理、技术创新等因素与企业的生存发展都有着密切的联系。另外，企业的声誉、其能源的来源及产品的销售渠道等也会对企业的财务状况产生很大的影响。但由于这些因素无法用货币形式进行描述，所以无法在财务报告中列示。财务报告所列示的信息是企业的经营成果，但经营成果是各种因素综合作用的结果，所以现行的财务报9告只能使报表的使用者了解企业的经营状况，对于形成这种状况的各种因素，尤其是表外非财务因素缺乏必要了解。所以应着重披露企业经营活动的主要特征、经营活动重大的不确定性存在的显著风险和报酬机会、企业的相对竞争优势和关于企业“软资产“（如人力资源）以及评估的商誉的信息，并尽可能披
18、露关于竞争对手或同行业其余相关企业的信息。 （四） 应重视企业全面受益信息的披露 现行财务报告中的收益是建立在币值不变假定基础之上的，这在经济活动相对简单，币值变化不大的情况下，该收益与全面收益差异不大。财务报告的使用者，用这种收益也可做出较为正确的决策。但随着经济活动的复杂化，市值变化频繁化，这种传统会计收益与企业真实的全面收益差异日益扩大。这样，如用传统的会计收益作为基础进行决策，就有可能做出错误的决策。 全面收益除了包括在现行损益表中已实现并确认的损益之外，还包括未实现的利得或损失。如未实现的财产重估价盈余，未实现商业投资利得和损失，净投资上外币折算差异。在我国，企业披露全面收益，有着重
19、要的现实意义。因为：第一，我国市值变化大，一些企业，特别是老企业，持有资产的现实价值与会计账面资产价值相差甚为悬殊。这种差异必然是一种预期损益，将它揭示出来可以更全面真实地反映企业的收益状况，有利于投资者和信贷人的决策。第二，可以有效遏制企业操纵利润或粉饰业绩。将未确认的利得或损失通过诸如资产置换等方法转变为本期损益是最常见的操纵利润的方法。如果采用了全面收益报告，就从根本上杜绝了用这种方法操纵利润的可能性，从而使会计信息更真10实。正因为如此，我国应加紧这方面的研究，及早制订出全面收益信息披露的规则。 （五）充分揭示企业与社会的关系 现行财务报告忽视企业对社会以及对环境的影响因素，已经不能适
20、应环保意识日益提高，措施日益严格的社会经济形势的要求。建立企业对环境影响的信息披露方法和体系，对我国控制污染、改善环境有着重要的作用。 另外，随着科学技术的进步，人类对自然界认识的深化，对自然资源的有限性有了更充分的理解，相应地对财富的认识也有了提高，即将财富的范围从人造财富扩大到人造财富和自然财富之和。企业是人造财富的生产者，又是自然财富的最大消耗者，一个企业究竟对社会财富的增长有无贡献，要看它所创造的人造财富能否弥补所消耗的自然财富。显然，现有只计算投资者投入资本盈亏的财务报告并不能提供这方面的信息。所以提供这些方面的信息也是财务报告需要改进的一大方面。 （六）增加增值表 正因为现行财务报告体系所披露的内容主要是与投资和信贷相关的企业盈利能力，财务状况的信息，但没有体现企业对社会的真实贡献额，也不能反映这种贡献的分配。因此，为能给国家宏观调控提供更多信息，建立完整的评价考核体系，英国于 1975 年发布的公司报告中增加了增值表，并将它作为继资产负债表、损益表、现金流量表之后的第四会计报表。继英国之后，诸如荷兰、西德、丹麦、法国、意大利、挪威、瑞士、瑞典、澳大利亚、新西兰、新加坡等许多国家也开始编制该表，
