1、建筑施工企业营改增测算浅析【摘要】 2012 年财政部、国家税务总局在北京等 8 省市交通运输业和部分现代服务业已率先开展营业税改征增值税的试点工作，现就建筑施工企业营业税改增值税若执行营业税改增值税有关问题进行测算，并进行营改增测算结果分析，在此基础上提出建筑业营改增面临的主要问题和困难及对试行营改增建议。 【关键词】 可抵扣进项 小规模进项抵扣 特殊行业 地材抵扣 2012 年财政部、国家税务总局在北京等 8 省市交通运输业和部分现代服务业已率先开展营业税改征增值税的试点工作，2013 年将继续扩大营改增试点范围，逐步扩展至全国。 从财政部和国家税务总局发布的营业税改征增值税试点方案 （财
2、税2011110 号）看，营改增试点主要包括以下几个方面的内容：第一，营改增试点先在交通运输业、部分现代服务业和生产性服务业开展。第二，在现行增值税 17%标准税率和 13%低税率基础上，新增 11%和 6%两档低税率。租赁有形动产等适用 17%税率，交通运输业、建筑业等适用 11%税率，其他部分现代服务业适用 6%税率。第三，在试点期间，试点行业原营业税优惠政策可以延续，并根据增值税特点调整；原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后仍归属试点地区。第四，现行增值税一般纳税人向试点纳税人购买服务取得的增值税专用发票，可按规定抵扣进项税额。 建筑施工企业是集工程施工、劳务分包、物资采购、机电设备
3、安装、装饰装修等于一体的复合型行业，基本建设是国民经济的重要组成部分，在营业税税目里，建筑业是体量最大的税目之一，适用税率为 3%。若建筑业以后扩展为营改增试点范围，比照营改增试点方案，原则上适用增值税一般计税方法，即用销项税额扣减进项税额确定缴税额。国家统一规定了 17%、13%、11%和 6%四档。具体来说，企业通过建造合同确认营业收入计算应征的销项税额，由成本项计算进项税额，两者相减。因此，企业取得的进项越多，抵扣的就越多，相应要缴的税就越少，理论上避免了重复征税。 “营改增”本是政府结构性减税的重头戏，上海交通运输业和部分现代服务业的试点部分达到了减税的目标，但在工程协作方式及就业门槛
4、较低的建筑业，其调研结果却指向了另一种可能。根据 2010 年公布的产值利润率 3.55%换算，建筑业应属微利行业，一项调研测算显示，根据11%的增值税税率，参与测算的大部分建筑企业税负不降反增， “营改增”在建筑业尚未开展，业内已是叫苦声一片。现具体就某建筑施工企业某工程 2011 年实际财务数据进行测算，并就营改增测算结果进行分析，在此基础上提出建筑业营改增面临的主要问题和困难，及若对建筑业试行营改增提出的建议。 一、项目基本情况说明 项目名称：某建筑工程；合同初始价：1.46 亿元；合同决算总价1.53 亿元，完工程度 100%；工程简要概况：工程总建筑面积为 8.4 万平方米，基础为钻
5、孔灌注桩，主体为框架+剪力墙结构，地上 33 层，地下1 层；幼儿园建筑面积 2100 平方米，框架结构，地上 3 层，地下 1 层；地下车库建筑面积 1.08 万平方米，框架结构，地下 1 层。 二、营改增测算分析 1、2011 年计价及增值税销项税情况 2011 年该工程完工百分比 99.70%，全年计价 1.3 亿余元，实行增值税后换算为不含税营业额，按 11%税率测算销项税为 1289.24 万元。按营业税税率 3%测算，原工程实际缴纳税金 390.28 万元。 2、2011 年成本及增值税进项税额抵扣情况测算分析 2011 年工程总成本 11157.13 万元，其中：人工费 3842
6、.47 万元、材料费 6453.24 万元、机械使用费 234.44 万元、其他直接费 346.92 万元、间接费用 190.06 万元。 2011 年劳务费 3842.47 万元，全部以分包结算的形式列成本，除直接列成本的生产工人工资 317915.90 元外，该工程项目主体、防水、外墙保温、砌体等工程款 2554.19 万元，按照建筑业 11%税率测算，可抵扣税款合计为 280.96 万元，其他如植筋等工序分包单位及个人劳务分包合同，工程结算款合计 1288.28 万元，不能提供劳务发票未能抵扣。 2011 年材料费 6453.23 万元，2011 年供料单位 59 家，其中材料分包结算
7、2 家单位，为地材沙石结算未提供发票 92.42 万元；另外 43 家单位提供五金电料、劳保杂备、水泥制品、周转材料等 1983.43 万元，属于小规模纳税人，均提供普通发票，不能提供可抵扣正规增值税发票；其余材料费中 1 家单位商品混凝土 1448.74 万元，按照特殊行业 6%税率抵扣进项税 82.00 万元；钢材、加气块、外墙砖、电缆、入户门等 13 家单位都取得可抵扣的增值税发票 2895.68 万元，按照 17%税率进项可抵扣进项税款 420.74 万元；运费 32.97 万元，按照 11%税率测算抵扣进项税3.27 万元；材料费进项税合计可抵 506.01 万元。 2011 年机械
8、使用费中列支固定资产折旧费 2.34 万元，机使费分包结算 115.49 万元，不能提供发票未能抵扣。外租机械租赁现提供普通发票116.60 万元，若按照 6%税率测算可抵扣进项税 6.60 万元。 2011 年其他直接费中水电费 65.29 万元、临时设施 17.31 万元、安全生产费 257.76 万元等费用均未取得增值税专用发票，不能抵扣；检验试验费 6.55 万元，若按照 6%税率测算可抵扣进项税 3，710.38 元。 2011 年间接费 190.06 万元，包括办公费、差旅费、业务费等由于取得的是普通发票，这部分费用暂估算不能抵扣。 三、该工程营改增测算结果分析 经过测算，假设 2
9、011 年试点营业税改增值税纳税，该工程项目可抵扣进项税款 793.94 万元，抵扣后缴纳增值税款 494.30 万元，比按照营业税计算应交税款 390.28 万元，将多缴纳 104.02 万元税款。 参照试点方案建筑施工企业按 11%增值税率计算，可扣除进项税的进项业务发生额占计算增值税总收入的比重应不低于 72%，该工程测算低于最低界限。由于进项税抵扣的不确定性，工程实际应缴纳的增值税无法像营业税那样做好税务筹划，增加了税务风险。 四、分析营改增存在的主要问题和困难 根据建筑业特点，实行营改增的关键在于增值税税率的确定及进项税的抵扣和纳税义务发生时间的划分。建筑业产品生产周期长，需要耗用大
10、量的人力、物力、财力。施工周期越长，占用的资金越多；又由于建筑产品的固定性，施工的分散性和流动性，使建筑业生产不像工业生产那样，在固定的厂房内进行，产销结合；建筑业的劳动条件既艰苦又容易受自然气候的影响，流动性较强，这些特点给建筑企业的施工组织和管理带来诸多特殊的困难和问题。 建筑业税务环境不理想，由于多年来建筑企业劳务分包结算普遍，而占据工程总成本 25%左右的劳务成本，即使劳务公司提供发票，可能取5%6%的差额只能由建筑企业消化。砂石、泥和土等零星材料，很多材料从小规模纳税人那里采购， “要发票一个价，不要发票又是一个价” ，不同地区差异性很大，也增大企业成本，利润降低，同时也加大税务筹划
11、风险。另外还存在增值税无法上下游转嫁、固定资产折旧、混凝土、各项地材等税率合理确定等难题。而甲指乙供的材料和设备，建设方和供应方直接签订合同，双方是直接的价款和票据交割，施工方只取几个点的管理费用等，这部分费用规范起来有一定难度，造成企业进项税不能完整抵扣及加大税务筹划风险。 在施工生产经营管理方面，纳税义务发生时间的确定与缴纳，营业税改增值税，可很大程度上规范发票使用问题，降低假发票使用率，但试运行期间，增值税试点以后是否像营业税一样有属地原则，即在施工所在地纳税，外地的发票在工程施工所在地能否抵扣或者可以采取抵扣办法，进项税票所属税务局如何认定可以抵扣也是存在的问题。 五、对施工企业试行营
12、改增建议 建筑业在积极争取税务配套政策支持的同时，也应审视规范企业自身的经营管理，以适应新的税制环境。首先重点是劳务分包招投标，必须选用有合格资质的公司使用，单项劳务如电渣焊、工程破桩头等工序分包，可以并进劳务公司统一管理，这样既有利于项目管理，也有利于成本管理。建筑工程的分包劳务营业税采取施工所在地上缴的原则，合同签订后即督促劳务公司办理外出经营许可证明，在施工所在地同一税务机关办理差额纳税，按建筑工程实际情况，确不能提供外出经营许可证的公司，由施工所在地税务机关按劳务分包合同及工程结算确认单，代扣代缴劳务公司或个人企业所得税及印花税，营业税及附加差额纳税，避免国家税额的流失。 参照国家税务
13、总局 2012 年第 42 号公告，关于交通运输业和部分服务业营业税改增值税试点的通知，第一条小规模纳税人提供货物运输服务，接受方索取货运专用发票的，可向主管税务机关申请代开货运专用发票，故建筑业营改增涉税的小规模纳税抵扣，特别是建筑工程物资设备、材料采购涉及的成本应该可以参照抵减，同时规范物资采购合格分供方的选定。 对建筑业特殊材料如商砼应确定合理进项税抵扣税率及对固定资产折旧、沙石各项地材等确不能提供发票的，应合理确定进项税抵扣税率，以促进建筑业市场的规范运行。 【参考文献】 1 营业税改征增值税试点方案（财税2011110 号）S.2011. 2 关于北京等 8 省市营业税改征增值税试点有关税收征收管理问题的公告R.2012.
