1、论我国纳税人权利保障机制的构建摘 要 纳税人权利保护对税制发展具有十分重要的意义，也是我国构建和谐社会的关键。文章通过对纳税人权利内涵进行厘清，分析了我国纳税人权利保护过程中存在的问题以及原因分析，提出健全和完善我国纳税人权利保障方面的部分策略和建议。 关键词 纳税人 纳税人权利 保障机制 作者简介：徐丽娜，吉林财经大学。 中图分类号：D922.2 文献标识码：A 文章编号：1009-0592（2013）12-051-02 一、纳税人权利的内涵 （一）纳税人的概念 我国税收征管法第 4 条规定“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人” 。纳税人是税收的第一大要素，深入准确地把握这一
2、概念，对于研究与之相关的一系列问题会起到至关重要的作用。纳税人是税法上的概念，是处于税收法律关系中的“人” ，相对于课税人而言，它是民法上的人在税法上的体现。它就是纳税主体，就是在税收法律关系中，享有权利、承担义务的自然人、法人和非法人的组织。纳税人应当包含以下四种人，一是负税人，负税人承担实质国民收入的很大部分二是扣缴义务人。它既非纯粹意义上的纳税人，又非实际负担税款的负税人，只是负有代为扣税并解缴税款法定职责的义务人。三是纳税担保人。它是在纳税人不履行纳税义务时，他必须首先代替纳税人履行纳税义务，它是间接负担纳税义务。四是税务代理人。它是纳税人、扣缴义务人的代理人，它们之间在民法上是一种委
3、托代理关系，税务代理人就是纳税人权利的主张者。 由此分析可以得出对纳税人概念的理解应取其较为宽泛的含义，特别是对涉及纳税人权利的规定这一方面，对纳税人的理解不应只停留在税收法律、法规条文这一层面，而应取其相对于国家这一整体概念。 （二）纳税人权利的定义 在法理学上，权利和义务是贯穿于法律现象逻辑的各个环节、法的一切部门和法律运行的全部过程。对于纳税人权利这一概念，不同的学者有着不同的看法。 1.纳税人权利有广义和狭义之分 从广义上看，纳税人权利是指纳税人依法在政治、经济、文化各个方面所有的权力和利益，即纳税人在承担纳税义务的同时，有权享受政府提供的公共产品和服务。 从狭义上看，纳税人权利是指纳
4、税人在法律规定的范围内，为了满足其特定的利益而自主决定采取的一种手段。 2.纳税人权利有宏观和微观之分 纳税人宏观上的整体权利，从国家与纳税人关系的角度出发，是指通过税收所体现的纳税人与国家之间的政治、经济关系中纳税人应拥有的权利。 纳税人微观上的个体权利，是指具体的纳税人在税收征纳关系到中所应享有的权利，其主要体现于纳税人在税收征纳程序上的权利。 综上可见，纳税人和代表国家的征税机关是平等的主体关系，纳税人在纳税的同时，应该也必须得到回报，即获得政府提供的公共产品。履行纳税义务时，也必须享有权利，这些权利是应该予以保护的。 二、我国纳税人权利保障过程中存在的问题 随着我国法治建设的不断发展，
5、我国对于纳税人权利保障方面的研究，前景大好，在税收实践中，已对纳税人权利问题有所思考。但由于我国在税法研究上起步较晚，在纳税人权利保障这一方面仍存在些问题。（一）我国现行税收立法层面 我国目前宪法中只规定了：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务” 。过多的强调了纳税人作为税收法律关系中纳税主体的义务，忽视了纳税人应享有的权利，使纳税人的权利义务呈现出失衡状态。具体主要存在三个方面的问题：一是现行税收立法，过于偏重于征税人，而对纳税人权利不够重视。二是我国的税收法律体系还不完善，效力层级不高，缺乏权威性。三是在税收立法上存在越位和缺位问题。 （二）执法实践层面 法律赋予纳税人的权利是否得以真
6、正实现，关键还要看税务机关在执法过程中能否依法行政，是否是按照规范的执法程序进行，在我国纳税实践工作中，纳税人的合法权益很容易受到侵犯，税务机关以国家政治权利为依托，处于优势地位，而纳税人却没有国家权利为依托，明显处于较弱的地位。 （三）司法救济层面 司法救济是纳税人权利的最后一道屏障。目前在我国的法院中，精通税法和税务知识的法官数量比较少，导致部分法官在审理疑难案件时还需向税务机关咨询，基本是按税务机关的意见来判决案件。这样难以真正做到维护纳税人的合法权益。如税收法律规定纳税人不服税务机关的征税决议，必须首先缴清税款和滞纳金或者提供相应纳税担保，然后才能申请行政复议和提起行政诉讼，这严重影响
7、了纳税人行使申诉权利等问题。 （四）社会层面 税收征收管理法对税务代理也有相关规定，第 57 条指出：“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜” 。但我国税务代理率普遍较低，据抽样调查测算，全国委托税务代理的纳税人约占9%，全国税务代理市场不旺，纳税人请税务代理的意愿不强。目前，我国虽然个人所得税法做出了修改，对纳税人权利保护上具有进步意义，但从总体上来看我国目前对纳税人权利保障问题仍存在缺失。 三、构建我国纳税人权利保障机制的策略 目前我国对纳税人权利保障并没有十分完好的体系。面对当前的发展形势，亟需要先考虑提高纳税人权利的保护，协调纳税人和政府以及税务机关的征纳关系问题，实现
8、征纳双方主体权利和义务的和谐统一。 （一）加强对纳税人权利的立法保障 当前，对我国纳税人权利的规定应该上升到宪法的高度，使这种权利不可侵犯。所以立法的第一个方面就是使我国宪法发挥纳税人权利保障体系中应有的作用，在宪法中应当明确纳税人权利是纳税人权利保护的前提。第二个方面就是应当尽快的制订出对税收法律关系中的共性的、根本的、普遍的问题进行统一规定的税收基本法 ，并对这些基本问题统一规定，以对我国的整个的税收法律制度起到指导性作用。如果说宪法是从宏观上对纳税人权利进行保护，那么制定税收基本法就可以对纳税人的具体权利义务进行规定。使得纳税人权利的全面有效保障成为可能。增强税收立法的权威性和稳定性。我
9、们也可以根据已经实施的各单行税收规范性法律文件，借鉴国外经验，结合税收执法中的各种实践经验，逐步加以完善。 （二）提高税务机关纳税服务意识 我国构建的和谐社会是讲求的是公平、公正的社会，各社会的主体都要实现权利与义务上的对等。税务机关有为纳税人提供税法宣传的义务，这也应是是各税务机关工作能否到位的考核标准之重。最为常用的考核办法是让纳税人经常接触这些权利条款，并充分利用报刊、网络，广播、电视等媒介，广泛开展税法宣传，使纳税人真正的明白自我维权意识，配发宣传手册，或在教材资料灌输这种自我维权的意识，使纳税人对自我权利有一个详细的了解，这种理论加实例的宣传方式不仅仅使纳税人真实感到自身的权利受到法
10、律保障，而且还可以清楚在实践及现实生活中如何运用这些权利来保护自身应享有的权益。而另一方面，税务机关及其工作人员应淡化自我唯权意识，强化义务的观念，全心全意的为纳税人服务，配合纳税人行使纳税的全过程，使税务机关在真正的变成公民自觉纳税的好帮手。建立起和谐统一的税收征纳关系。 （三）建立完善的纳税人诉讼制度 纳税人诉讼是纳税人基于行政机关不合理的使用税款的行为而向法院提起的行政诉讼。这在国外十分盛行，我国也应该尽快确立纳税人诉讼制度。首先要加强对纳税人知情权的保护，让纳税人知道税款用途的紧迫性和重要性。如果纳税人对税款用途一无所知，产生“纳税无用”的思想，会导致偷逃税的现象发生，使纳税人和税务机
11、关产生诉讼。所以我们国家应当公开加强对税收的宣传，使纳税人感受到所纳的税享受到了国家的福利待遇。其次，针对我国目前的税收征管法中对清税前置的规定应当进一步完善，从税务部门来看，清税前置的规定是长期累积的一个社会热点难点问题。它使没钱缴纳税款和滞纳金或者是无法提供相应纳税担保的纳税人与税务机关的征税矛盾得不到有效解决。因此笔者认为应当与国际惯例接轨废除清税前制。最后，应当建立纳税人公益诉讼制度，国外对纳税人公益诉讼制度已经得到了很好的发展，而我国目前并未建立，根据目前和谐社会的建设要求，必须尽快建立纳税人公益诉讼制度，应当放宽对原告资格的限制，以更好的保护纳税人的权利。（四）建立纳税监督机制 随
12、着个人所得税改革的发展，使人们开始研究并讨论纳税人权利，其中用税监督权作为纳税人的一项最基本的权利受到了重视。最突出的表现就是对税收征管法的修订，该法单独设置了第八条以及其他相应的条款规定了纳税人所享有包括知情权、保密权等十几项权利，但是其中并未有提到纳税人的用税监督权。在依法监督方面规定了纳税人及扣缴义务人都有权控告和检举税务机关的税务人员违法行为，但是这条规定对于纳税人监督范围显得过于狭窄，纳税人不能对税款支出和用途方面起到监督保护作用。针对这一问题我们应当借鉴国外经验，成立纳税人协会，它是一种民间组织，主要的职能就是帮助纳税人了解和掌握国家税收法律法规，按照国家税法，帮助并督促纳税人依法
13、履行纳税义务，监督政府部门税务部门的政策是否合理，税款使用是否得当，代表纳税人、政府部门及其他单位协调经济利益关系和公共关系等。这种纳税人协会可在我国可以采取试点选择，取得经验后再在全国展开。而且国际纳税人协会已经成立，我国成立纳税人协会，可以和国际接轨，增强纳税人的纳税意识，为我国建设和谐社会提供良好的税收监督环境。 （五）依靠纳税中介组织 社会中介组织是指既是政府与公民公私沟通的桥梁，又是政府与公民公私冲突的缓冲器。法治国家的一大特征就是要有发达的中介组织，它可以为纳税人提供公正周到的税收服务。支持纳税中介组织，就要发展税务代理。以我国目前开展的税务代理的实际情况来看，无论在法律法规的制定
14、，还是政策措施的完善，实际操作的规范等方面还有所欠缺，例如：税务代理市场不完备、税务代理法制不健全，税务代理专业化水平不够，这些问题都严重影响着税务代理的发挥。税务代理作为社会中介机构可以为纳税人避免不必要的损失，可以通过合法手段为纳税人进行税收筹化，保护纳税人的合法权益，同时它作为中介组织，可以站在公正立场对税务人员的违法行为进行监督，可保证纳税人权利不受到侵害。 参考文献： 1刘剑文主编.财税法论丛（第 5 卷）.法律出版社.2004 年版. 2张守文.税法原理.北京大学出版社.2001 年版. 3陈少英.中国税法问题研究.中国物价出版社.2000 年版. 4刘剑文.税法专题研究.北京大学出版社.2002 年版. 5刘剑文.纳税人权利.中国财税法网. 6 刘隆亨.中国税法概论.北京大学出版社.2003 年版. 7黄俊杰.纳税人权利之保护.2004 年. 8漆多俊.论权力.法学研究.2001（1）.
