1、浅议“实质重于形式”原则在房地产行业收入确认中的应用摘要：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照他们的法律形式作为会计核算的依据。笔者从“实质重于形式”原则的产生背景、运用意义入手、结合工作中的一些实际情况和问题对“实质重于形式”原则在房地产行业收入确认中的应用进行了探讨，以期给广大读者提供可以借鉴的参考。 关键词：实质重于形式；房地产；收入；确认 实质重于形式的思想运用最早起源于英国，而这一概念在 1970 年发布的第四号公告“基本概念和会计原则”中就已经提出过，其阐明了实质重于形式的重要观点。 我国在关联方关系及其交易的披露中也首次提出了运用实质重于形式的判断标准来
2、推断是否存在着关联关系的规定，要求按照关系的实际性质进行判断，而不能单纯依靠法律形式予以确定。之后我国企业会计制度正式将实质重于形式作为了企业核算时应遵循的原则之一。但是“实质重于形式”这一原则主要是在企业资格的认定和税务办案中广泛被采用，在经济上的实质内容和法律上的形式条件孰重孰轻却一直都是财务与税务争论的焦点。 一、 “实质重于形式”原则产生背景及其运用意义 1.“实质重于形式”产生背景 （1）国际化标准促使提高会计准则。WTO 后，我国从初次与各国经济的接触到后来不断的业务合作以至后来与国际经济的深度交融，这就从业务，管理、财务各个方面提出跟上国际化的要求。财务报表体现了一个企业的经营状
3、况和管理水平，根据我们计划经济时期制定的会计准则肯定已经不能再跟上国际化的脚步，只有和国际接口我们才能和其他国家站在同一起跑线，只有按照国际标准提供真实、可靠、公允、可比的会计信息，国际经济才能接纳我们参与到国际贸易的竞争中去。 （2）企业的构成形式和业务的繁杂化因素。当改革开放的脚步大步走来，市场经济替代了原有的计划经济，顺势而发的新生企业呈现出多种多样的组织架构，对会计核算和财务信息披露提出了要顺应时代的要求；在市场经济的带动下，一些投资企业，证券公司等一些新兴的行业如雨后春笋般发展了起来，各种合并、转股、兼并、改制业务频繁发生，增加了会计对象的复杂性，如此繁杂化的业务要求企业在进行会计核
4、算处理时，要基于不同的会计原则、方法和程序考虑并在其之间进行选择，所作税收筹划更要基于业务的实质前提下进行 。 （3）旧的原则、旧的制度存在着一定的缺陷。我国在市场经济初步阶段制定的会计制度必然存在很大的局限性，任何事物都是随着社会的发展而发展，随着进步而进步，随着问题而完善的。当旧的会计制度已经不能可靠的反映会计信息和会计数据进行可比时，就要对相关的原则规定进行订正、细化和补充。 2.在会计核算中运用“实质重于形式” 的重要意义 （1）是对权责发生制原则很好的补充。权责发生制原则是进行会计核算的基本原则，特别是在收入的确认和费用的配比上都遵循了这一原则 。虽然每个企业所处的国内国际经济环境不
5、尽相同，但由于现金流量表的编制是基于收付实现制，所以从现金流量表上能够更好了解企业现金流入的构成，分析企业偿债和支付股利的能力，更能反映企业在一定期间内的获取或支付现金的潜力。因此我们在运用权责发生制原则编制损益表和资产负债表的基础上，仍然需要进行现金流量表的编制来作为补充。 （2）是对一贯性原则做出的补充。一贯性原则要求企业的会计核算方法在前后各期保持一致，不得随意变更，其目的是为了更好的对同期或不同时期的数据进行分析比较。但是，如果使用的核算方法已经不能再如实的反映企业的经济实质，不能够恰当地反映企业的财务状况和经营成果时，企业可以在会计准则或制度允许的范围内变更核算方法，同时做相应披露。
6、这也体现了实质重于形式原则。 （3）与谨慎性原则相辅相成。谨慎性原则即“宁可预计可能的损失，不可预计可能的收益” ，因谨慎性原则而在期末对各种资产计提的跌价准备就是实质重于形式原则的最突出体现。市场经济中资产发生减值的可能性已经成为必然，在年度终了时，资产的市场价值低于账面价值时，原账面记载的资产价值就不再具有真实性，所以在期末的时候出现了资产减值的情况就应对资产计提减值准备，来调整资产的账面价值，这也很好的说明了实质重于形式的原则。 二、 “实质重于形式”原则在房地产行业收入确认中的应用 1.关于房地产行业的收入确认的相关规定 我国的收入准则在经历了新旧会计制度改革后，对收入在定义、适用范围
7、等方面的规定都有了很大的变化，但是在商品销售收入和提供劳务收入的确认条件上的表述却没有太大的本质改变。由于房地产的产品具有特殊性，所以确认收入时应具备以下几个条件： （1）房屋竣工并验收合格（说明商品是合格的） ； （2）完成竣工结算（说明成本能够可靠的计量） ； （3）签订售房合同和收取房款（说明房款收入已能可靠计量且已经或能够流入企业） ； （4）房屋办理了移交手续交付业主使用（说明与房屋所有权相联系的风险和报酬及房屋的管理权和控制权均全部转移） 。 2.房地产行业的收入确认举例 房地产行业的建造周期一般较长，至少要在 2 至 3 年甚至更长时间。随着人们对住房的需要日益强烈，即使房屋还没
8、有竣工只要是取得了预售许可证的情况下，开发商就可以对外开始进行销售，这个阶段被称为预售阶段，这个阶段的房款收入并不是准则当中规定的收入，被称之为预售收入。 例：客户陈某在 2010 年初购得 A 公司开发的商品房一套，总价款 95万。陈某在缴纳了 5 万元的定金后签署了认购协议，约定 7 日后交首付50 万元（含认购款 5 万元）的同时签署正式的商品房预售合同，在合同中双方就确定了陈某的剩余房款支付方式为分期付款方式，分别应于为2010 年的 3 月份 35 万元，4 月份 10 万元，最终的价款待实测面积后对差额部分进行多退少补。合同中载明的交房时间为 2011 年 6 月 30 日。 该笔
9、业务开发商在收到定金时应作如下会计处理：借：银行存款5 万元 贷：预收账款*项目 *房号 陈* 5 万元 签署预售合同收到首付款时（因为首付 50 万元中包含定金 5 万，定金在收到款项时已经进行了会计处理所以首付的确认金额为 45 万元）： 借：银行存款 45 万元 贷：预收账款 *项目 *房号 陈* 45 万元 10 年 3 月收到支付的分期房款时- 借：银行存款 35 万元 贷：预收账款 *项目 *房号 陈* 35 万元 10 年 4 月收到支付的最后一期房款是- 借：银行存款 10 万元 贷：预收账款 *项目 *房号 陈* 10 万元 2011 年 6 月 30 日 A 公司的工程已经
10、清算，实测面积报告也已经取得，按照合同约定如期交付房屋给业主，并收取了房屋的多退少补款 1 万元时- 借：预收账款 *项目 *房号 陈* 95 万元 银行存款 1 万元 贷：主营业务收入 96 万至此房屋的款项已经收妥，房屋已经办理了交付手续，和房屋有关的管理权和控制权都移交给了业主，正是符合了确认收入应具备的条件。 但是实际上很少有开发商能如期真正交付给业主的情况，就这种情况又分为 2 种不同的原因： （1）一种是实质、形式同时不具备。是指项目因种种原因延期没有如期完成，到了合同约定的时间不能交付给业主使用。通常这种情况在税务稽查的时候，就会按照合同的约定来要求企业做收入的确认，笔者片面的认
11、为在这类情况下就应该依据实质重于形式的原则来判定，不符合收入标准的不予确认收入。 （2）另一种是具备实质，但是欠缺形式。这种情况是指竣工决算都已完成，实测面积的数据也已经掌握，但是由于在建设过程当中的超规划，需要补交部分土地出让金，企业在告知业主的情况下，按照合同的约定的时间先行交付了房屋。首先明确这是一种非正规的交付，财务人员应该依据实质重于形式的原则按照合同约定做如下的销售确认： 借：应收账款 *项目 *房号 陈* 1 万元 预售账款 *项目 *房号 陈* 95 万元 贷：主营业务收入 96 万 三、 “实质重于形式”原则在收入确认中应注意的问题 1.提高财务人员自身素质 “实质重于形式”
12、原则在收入确认中要怎样去运用、要运用的度的掌握，是基于一个良好财务人员的职业素养的。如果该原则都够合理的运用，那么会计信息的真实可靠性就有了保证，反之如果运用的失当，则其可核实性就会引起质疑，甚至有些会计人员会以此为借口为自己的主观臆断做辩解，从而提供毫无价值的会计信息。提高财务人员的素质一方面应定期对财务人员进行职业道德和专业知识的培训，开展案例分析和座谈会；另一方面，可以组织向同行业的其他企业进行学习和观摩，也可以邀请相关税务、法务等部门的专业人士进行一些专题课程的交流。2.企业应重视由此带来的会计风险 实质重于形式这一原则往往是需要会计人员按照自己的经验主观做出的判断，而这个经验又因人而
13、异，每个人的见解不同就会产生不同的处理意见，由此也会带来后续的税务风险，这种运用判断提供的会计信息因其经验性存在导致损失的可能性被称作为会计风险。在企业内部，可以通过强化岗位责任制管理，加强企业内部审计，提高财务人员法律意识等方式；而在企业外部，则可通过聘请专业人士进行税收筹划和法律咨询等途径来降低会计风险。 3.正确看待相关政策规定之间未涉及到的因素 从实质重于形式原则在会计收入确认中的应用可以看出，会计准则中对确认收入规定了应符合的前提条件，但是这些条件是否为同时具备还是分别具备应该进一步做严谨的说明、补充，或者做特殊事项的解释。总之，贯彻实质重于形式的原则，不但有利于我国会计核算原则向国际会计惯例靠拢，更有利于提高会计信息质量。但是这是基于一个有高度责任心、正义感、高素质的具有专业知识的财务人员基础上的，对一项业务的理解和把握如何做到理论联系实际，应该做到不辞辛劳、深入现场、不耻下问，不断学习。如何在以法律法规为前提的基础上来对新问题新情况进行研究和探讨是每个财务人员要做深刻思考的， 参考文献： 1企业会计准则第 14 号收入（2006） （财会20063 号）. 2国税发200931 号. 3李 霞：实质重于形式原则在会计核算工作中的运用.企业研究2011 年第 24 期. 4王 婷：论实质重于形式原则在会计实务工作中的合理应用.会计论坛 2011 年 11 期.
