1、新会计准则下公允价值应用研究【摘 要】新会计准则颁布后，公允价值大量运用于投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组以及企业合并的计量中，公允价值的应用得到了专家学者的肯定。然而，在实际应用中，公允价值计量尚缺乏规范体系，计量主管随意性较强，容易导致利润操纵行为的发生。对此，要建立公允价值应用的良好环境，完善法律制度和公允价值的确认方法，最大限度发挥公允价值本身的优越性。 【关键词】新会计准则；公允价值；非货币性资产交换；企业合并 一、新准则下公允价值的主要应用 市场经济环境下，要提高会计信息质量，维护资本市场秩序，公允价值计量是一个非常重要手段。2007 年财政部颁布的会计准则体系中主要在投资
2、性房地产、债务重组、非同一控制企业合并及货币性交易等准则采用了允价值计量模式。下面将对公允价值在各项具体准则中的运用作简要分析。 （一）公允价值在投资性房地产准则中的应用 根据投资性房地产的定义，我们知道企业持有投资性房地产为了获取租金收益或者追求超额增值空间，或者两者目的兼有之，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。根据新企业会计准则第三号投资性房地产 ，企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的必要条件有两个：第一，能够有效获取该投资性房地产的公允价格；第二，该投资性房地产的市场价格及其他信息能够从其周围的房产交易市场有效获取，从而企业能够合理估计
3、该投资性房地产的公允价值。此外，我们还应当注意，一旦企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，则不必对其进行计提折旧，资产负债表日投资性房地产账面价值以公允价值反映。 （二）公允价值在非货币性资产交换准则中的应用 非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为。具体而言，交易双方主要靠各种有形资产和无形资产等非货币性资产进行交易。实务工作中，交易双方通过非货币性资产交换一方面可以满足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。通常而言，非货币性资产交换较少涉及货币性资产。 1.公允价值在我国非货币性交换准则中的规定 按照新准则规定，企业若进行非货币性资产交换，则需满足以下两
4、点要求：第一，从交换的本质上看，此项交换要符合商业实质的要求；第二，必须能够有效计量换入资产或换出资产的公允价值。新准则在确定资产交换是否具有商业实质时，企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未采现金流量或其现值，确定非货币性资产交换是否具有商业实质。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变，非货币性资产交换因而具有商业实质。 2.非货币性交易的准则的案例 华辰有限责任公司以加工车间使用的机器设备交换新翰有限责任公司的库存商品运输器材，换入的运输
5、器材作为企业的固定资产。根据相关资料显示，华晨公司机器设备账面原值 10 万元，交换日已累计计提折旧为 5 万元，公允价值为 7 万元。新翰公司运输器材的账面原值为 8 万元，交换日公允价值为 7 万元。其他条件显示华辰公司没有为固定资产计提资产减值准备；交易过程中发生支付运杂费 1000 外，不考虑其他相关税费。新翰股份公司也没有为库存商品计提存货跌价准备；销售运输器材的增值税税率为 17%，其换入华辰公司的机器设备作为固定资产进行管理，交易过程不考虑除增值税以外的其他税费。现假定双方交易具有商业实质，双方公允价值均能可靠计量。 根据上述账务处理，我们可以发现：根据旧准则，华辰公司和新翰公司
6、对各自换入资产均按照换出资产的账面价值记账，从而不应确认各自非货币性资产交换损益；但根据新准则，华辰公司和新翰公司对各自换入资产均应按照换出资产的公允价值记账，并确认各自非货币性资产交换损益，从而我们可以发现不同准则下采取不同的账务处理将会导致当期损益发生变动，因此我们可以得出结论公司可以通过采取非货币性资产交换的方法来合理进行损益调整，迎合相应利益集团诉求。 （三）公允价值在债务重组准则中的应用 债务重组，又称债务重整，是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。也就是说，只要修改了原定债务偿还条件的，即债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议的，均作为债务重
7、组。表 2 是关于公允价值在债务重组新旧准则中的具体对比分析。 1.债务人的会计处理 在以资产清偿债务方面，新准则规定， “以非现金资产清偿债务的，重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，应该确认为债务重组利得计入当期损益。 ”与旧准则相比，新准则提出了公允价值，从而债务人将会因债务重组事项而影响其当期损益。 在债务转为资本方面，新准则规定，以债务转为资本清偿某项债务，重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权公允价值总额之间的差额应该确认为债务重组利得计入当期损益。 ”相比旧准则，债务人将会因该债务重组事项而影响其当期损益 2.债权人的会计处理 新准则规定：以修改其他债
8、务条件进行债务重组的，如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失；如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中；或有收益收到时作为当期收益处理。 （四）公允价值在非同一控制下的企业合并准则中应用 非同一控制下的企业合并， 指不存在一方或多方控制的情况下，发生的一个企业的控股股份被另外一个企业有效获取的过程。并且，必须满足合并双方在合并前后均不属于同一方或多方最终控制的条件。一般而言，非同一控制下的企业合并所获取的净资产应该按照公
9、允价值进行确认和计量。 1.公允价值在企业合并的新旧准则对比 首先，在企业合并概念方面，新准则中包括同一控制下的企业合并，且同一控制下的企业合并会计处理原则为以账面价值为基础；而旧准则中不包括同一控制下的企业合并。 其次，对于企业合并的界定，根据新准则规定：企业合并是指是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。旧准则对企业合并的定义范围较广，不仅包括了一个企业有效获取了另外一个企业股份控制权的情形，而且此控制权还指某项业务控制权。 最后，在会计处理方面，新会计准则将企业合并分为同一控制下的企业合并及非同一控制下的
10、企业合并，两种合并方式下具体会计处理方法不尽相同。具体而言，同一控制下企业合并中，合并方应以合并日享有的被合并方账面所有者权益的份额作为初始投资成本按照长期股权投资准则的规定，控股合并中长期股权投资的成本应为合并日应享有的被合并方账面所有者权益的份额。非同一控制下企业合并成本以购买方所付出的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量。旧会计准则规定企业合并只能采取购买法进行会计核算，但是不适用同一控制下的企业合并。具体会计核算原则为合并方在购买日将合并成本分配到所购买的资产以及所承担的负债与或有负债上。 2.公允价值在企业合并准则中的案例分析 2010 年 1 月 25 日，国内某
11、境外上市公司（以下称“购买方” ，总股本 6100 万元）完成了国内建筑行业某一大型并购案。该上市公司以现金2.13 亿元整体收购另一家国有建筑安装工程有限公司（以下称“被购买方） 。此项并购交易中，被购买方的净资产以评估价值为基础，并且并购后合并双方形成了母子公司关系。 根据新企业会计准则企业合并准则的规定，购买方在的会计处理如下（假定不考虑企业合并的所得税影响）：1.初始投资成本=14800 万元（13300 万元+1500 万元） ，于购买可能形成的安置职工负债，作为合并成本的一部分在表内确认，并形成购买方一项负债；2.投资账面价值=14800 万元；3.商誉=-4893 万元（1480
12、0 万元-19693 万元） ；4.购买方设置备查簿，记录合并中取得的被购买方各项可辨认资产，负债及或有负债等在购买日的公允价值，其合计数分别为 133564 万元、113871 万元；5.对被购买方按评估复核后的资产、负债及净资产为基础调整被购买方的财务报表；6.编制合并日合并资产负债表、合并报表如表 2。 可以看出，购买方合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额 4893 万元，计入当期损益，此部分差额反映在了购买方利润表和合并资产负债表中。若不考虑其对现金流量的影响，单纯从其对合并资产负债表及利润表的影响分析上讲，我们可以发现采取公允价值计量方式，购买方采取的折价企业合并方式影
13、响了其当期多项关键性财务指标：如净利润增加了 4893 万元，资产负债表降低了 0.39%，增量每股收益增加了 0.08 元/股，这等于向市场释放了利好信号，从而能够获取投资者的青睐、提升企业的经济价值。 二、新准则下公允价值运用存在的问题 新准则中引入公允价值，是会计史上的一大壮举。公允价值计量在理论上是十分完美的，但在实际的运用中却也不得不面临考验。 （一）缺失系统的规范体系 我国新企业会计准则对基本问题（包括概念定义、确定标准、计量方法等）并未进行统一规范，而是通过各具体准则及其应用指南对其涉及的公允价值计量问题做出了规定，这导致新会计准则的各项具体规定在反复陈述同一个问题，不利于理论的
14、实践化。如在规定公允价值有效获取标准时，就在无形资产和债务重组准则中作了重复的阐述，这就说明我国在对公允价值计量的基本问题规范上没有到位，各具体准则对于公允价值的规范缺乏一致性。 （二）存在主观随意性 会计人员作为会计信息的行为主体，由于其具有主观性这一特征，使公允价值不可避免地存在主观性。而会计人员的主观性在很大程度上受到其职业道德素质的影响，纵观那些舞弊、提供虚假信息等会计违规行为，说明了我国会计人员职业道德素质水平的良莠不齐，这又为公允价值运用的主观性提供了温床，也为运用公允价值计量模式操作利润、传递虚假信息等违规行为提供了可能。 （三）容易引起利润操纵行为 从实际用途上来说，公允价值就
15、是追求各种资产和负债的客观价值，然而由于前述所说的公允价值计量存在一定的主观性，从而使其逐渐变成了一种效用价值，因人而异，难以形成统一的衡量标准。而且，由于理论上存在一些缺陷，使得公允价值在实务中处于探索阶段，因此为利润操纵提供了可能。如非货币性资产交换案例所述，新准则下的非货币性资产交换在满足条件下，可采用公允价值进行计量，多计或少计的价值可以列入非货币性资产收益，直接进入利润表，这就为操纵利润提供了温床。此外，有许多会计要素的如未来现金流量的金额和货币的是价值等都是不确定的，在计量操作性方面面临较大阻碍。正因为公允价值的确定具有较强的主观性和较差的可操作性，才容易导致管理当局利用公允价值进
16、行利润操纵。 三、完善公允价值应用的对策建议 （一）建立良好的应用环境 由于公允价值计量模式的具有一定的主观性，而这主要决定于会计人员的职业道德判断能力，因此，为了提高会计信息的质量，全面提高会计人员的素质志在必行，从而建立公允价值应用的良好环境。 首先，要加强会计人员的思想政治教育，培养辨别是非的能力，树立正确的价值观，确立明确的目标。人一旦有了明确的目标，有了认识世界的能力，他便不会误入歧途，也不会违法乱纪，相反，他们会维护正义，在职业中保持客观公正，敢于同损害公众利益的行为作斗争。其次，要有效加强会计从业人员的职业道德教育，提升他们的会计理论知识，发扬其爱岗敬业、诚实守信、客观公正的职业
17、操守精神，增强其投身于社会主义市场经济建设的服务意识。 （二）完善法律制度和公允价值规范体系 首先，建立完善的法律制度，发挥法律的威慑作用，为维护市场秩序提供法律基础。加强法律法规建设，健全法律、法规对会计舞弊，会计违规行为的惩罚机制，发挥其约束，制约会计人员的不道德和违法行为，尽力避免给那些利用公允价值进行跨级舞弊的留下操纵的空隙。同时完善监管体系，完善企业内部控制制度，充分发挥注册会计师外部审计的作用，充分调动稽查力量，一旦发现舞弊行为，绝不姑息。其次，建立一套与公允价值相适应的的规范体系，对公允价值的基本问题（如概念，确认的标准等）进行统一规范，并在各科目中的运用进行详细规范，帮助理解概
18、念的同时，也为公允价值的合理运用提供了法律保证。 （三）设立专业计量部门 企业可以根据具体情况，可以设立专门的计量部门，负责对所有的资产和负债的现行市价或未来净现金流量的进行估计计量。培养专门的计量人才，部门的判断总是要高于个人，因此可以提高公允价值的计量的可靠性，提高会计信息的质量，同时也可以提高会计工作的效率，一定程度地改善了公允价值的估量的主观性。 参考文献： 1财政部.企业会计准则M.北京：中国财政经济出版社，2006：13-14. 2孙再凌，刘星，杜勇.我国公允价值计量应用及研究的演变历程J.财会通讯，2012：44-45. 3张奇峰，张呜，戴佳君.投资性房地产公允价值计量的财务影响与决定因素以北辰实业为例J.会计研究，2012（08）：13-14.
