1、集团化公司税收筹划初探集团化公司是公司制企业在社会经济发展到一定阶段的产物，是现代经济活动的重要参与者。由于其具有产权明晰、组织机构灵活、管控能力较强等特点，国有大中型企业以及初具规模的民营企业也越来越多以集团化公司的组织形式参与到市场经济活动当中。笔者拟就集团化公司的企业所得税税收筹划问题作初步探讨。 一、税收筹划是实现集团化公司股东权益最大化的有力保障 上世纪 90 年代以来，税收筹划在我国企业财税管理中日益占据重要地位。税收筹划是纳税人在遵守现行税制的前提下，通过对纳税主体的发展战略、组织结构、生产经营活动等相关涉税事项进行前期规划、中期控制等措施，以达到降低税负的筹划活动。税收筹划能够
2、为集团化公司股东权益最大化的实现提供三层保障。 （一）法制保障 税收筹划的基本要求是正确纳税、依法纳税，与偷税、避税有本质性的区别。集团化公司开展税收筹划工作，将会有利提高自身正确运用税收政策的能力、规范纳税自查的能力，杜绝偷税、漏税行为的发生，使公司的涉税行为符合现行税法规定，降低税收法制风险。 （二）经济效益保障 税收筹划的直接目的是实现综合税负率的最小化。通过对涉税事项的提前筹划、合理安排，集团化公司能够实现全生命周期综合税负的降低，同时节约的税负成本将会相应的转化为股东权益。 （三）资金时间价值的保障 对于集团化公司而言，巨额税金的支付将对企业的资金管理带来较大的压力，企业税收筹划可以
3、有效地延缓税金支付的时间，即在实现全生命周期综合税负降低的同时，节约资金时间成本。 二、集团化公司税收筹划的优势 （一）内部结构优势 较普通企业公司性质的单一性，集团化公司内部结构较为复杂，即存在具有独立法人资格的全资子公司、控股子公司等，又存在非独立法人资格的分公司（厂）等内部核算单位。鉴于现行税法征收主体的差异性，母子公司、总分公司的并存或转化为集团化公司税收筹划的提供了较大的体制空间。 （二）地域分布优势 大型集团化企业实力雄厚，成员单位较多，生产经营区域分布较广，尤其对于全国性集团化公司来说，成员单位的地域分布服从于企业的战略规划、服务于企业经济效益目标的实现。当前国家税收政策（尤其是
4、税收优惠政策）呈现区域差异性，尤其在 2011 年关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知出台后，未来十年西部地区税收优惠政策得到进一步明确，这为集团化企业中分布于西部地区的分、子公司开展税收筹划奠定了基础。 （三）专业管理优势 集团化公司内部管理的规范性、专业性较强，对于税收筹划工作的重视程度较高。绝大多数企业设置了专业的税务管理岗位，部分企业甚至成立了专业的税务管理部门，聘任具有相应资质的专业人员开展税收筹划工作，为集团化公司开展税收筹划工作、获取税收筹划效益提供了内在保障。 三、实务操作 （一）公司组织形式筹划 一般情况下，集团化公司由总部及其下属分支机构组成。总部承担内部管理职
5、能，不直接进行生产经营活动，无营业收入，但需承担总部管理人员的职工薪酬、管理费用等，年度营业利润亏损数额较大。各子公司由于地域分布、生产规模、管理水平等因素存在一定的差异性，年度营业利润盈亏不均的情况长期存在。由于当前我国企业所得税征税对象是法人制企业，各子公司单独申报缴纳企业所得税，总部及部分子公司的亏损难以得到有效弥补，甚至出现集团公司整体亏损、子公司却缴纳大额企业所得税的情况，加大了企业的税收负担，制约了企业的发展活力。针对上述情况，集团化公司应该从下属公司的组织形式上展开税收筹划，降低整体税负。具体案例如下： 筹划前：A 集团公司下属 1 个总部、2 个全资子公司。2012 年度营业收
6、入分别为 0 万元、6000 万元、2000 万元，应纳税所得额分别为-500 万元、2500 万元、-1500 万元。2012 年度 A 集团应缴纳企业所得税额=250025%=625，综合税负率=6258000=7.81%。 筹划后：将 A 集团公司的 2 个全资子公司改制为分公司，总部与分公司的企业所得税实现年度汇总缴纳。在年度营业收入与应纳税所得额保持不变的情况下，2012 年度 A 集团应缴纳企业所得税额=（-500+2500-1500）25%=125，综合税负率=1258000=1.56%。公司组织形式筹划后，A 集团公司应缴纳企业所得税额减少 500 万元，综合税负率减少 5.2
7、5%。 （二）地区分布筹划 从当前实际来看，新税法构建了“区域优惠和产业优惠并行”的税收优惠体系。区域优惠政策适用于西部大开发地区、东北老工业基地等区域，产业优惠政策适用于高新技术企业、节能、节水、公共基础设施建设等项目。对于项目的投资者来说，能否有效利用这些优惠政策，将直接影响企业税负的高低以及项目的投资回报。 筹划前：A 集团公司拟在中部地区投建 1 全资子公司，该公司主营业务为多媒体终端制造。初步测算，2013 年投产后年均营业收入为 2000 万元，应纳税所得额为 500 万元。年度应纳所得税额=50025%=125 万元，综合税负率为 6.25%。 筹划后：由于该全资子公司主营业务属
8、于西部地区鼓励类产业目录 ，若在西部地区投建后 2020 年之前可享受减按 15%税率征收企业所得税的优惠政策。在年均营业收入、应纳税所得额不变的情况下，应纳所得税额=50015%=75 万元，综合税负率为 3.75%。 该子公司在西部地区投产后，在 2020 年第二轮西部大开发税收优惠政策结束之前累计可节约税负 400 万元。因此，在子公司的投资测算中要充分考虑地区分布因素，为税收筹划工作的开展奠定基础。 （三）会计核算筹划 在符合税法基本要求的前提下，企业采用的会计核算方法不同，所产生的税负也会有较大差异。在会计核算方法的选择上，存货发出计价方法和固定资产折旧方法是行之有效的方法。因此，对
9、于存货和固定资产价值较大的集团化公司，这两种会计核素方法的选择对企业整体税负的影响是比较重大的。 （1）存货发出计价方法。根据新的会计准则，存货发出计价方法中的“后进先出法”已被取消，企业应当采用个别计价法、先进先出法或加权平均法确定发出存货的实际成本。不同的存货发出计价方法对企业当期纳税的影响是有差别的，企业应该根据物资采购价格的变化来合理地选择存货发出的计价方法。一般而言，当物资采购价格逐渐下降时，先进先出法可以压低期末存货成本、提高销货成本，减少本期应税利润，因而减少应纳所得税额。当物资采购价格逐渐上涨时，应该采用加权平均法也可以实现减少应纳所得税的目的。 （2）固定资产折旧方法。我国允
10、许企业选用的折旧方法有以下四种：直线法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。对于特定的固定资产而言，企业所提取的折旧总额是固定的，同一固定资产所抵扣的应税所得额以及所抵扣的所得税额也是相同的。当采用不同的折旧方法时，企业在固定资产使用年限内每年计提的折旧不同，由此导致每年所抵扣的应税所得额、所得税额不同。基于税收筹划的目的，企业应当在前期尽可能计提大额的折旧，减少当期支付税款的金额，把税款推迟到后期缴纳，节约了企业资金的时间成本。 （四）可税前扣除费用筹划 企业所得税法实施条例明确规定，企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用可以在企业所得税前扣除。这些费用的大小以及能够有效扣
11、除将直接影响企业的应纳税所得额。根据费用项目扣除比例的不同，可将费用项目分为三类： （1） 限额扣除项目。限额扣除项目主要有：业务招待费、职工福利费、工会经费、职工教育经费、广告费、业务宣传费和支付的非金融机构财务费用等。业务招待费按照发生额的 60%扣除，但最高不得超过当年销售收入的 0.5%。因此首先要严格控制业务招待费发生的额度，准确核算，对于不属于业务招待费的费用，坚决不能列入业务招待费核算。其次，要对业务招待费进行优化处理，可以将业务招待费转化为会议费、差旅费等没有扣除限额的费用，实现全额扣除。职工福利费、工会经费、职工教育经费分别按实际发生的不超过工资薪金总额的 14%、2%和 2
12、.5%进行税前扣除。因此要做到足额计提、足额使用。未足额计提或足额计提、未足额使用时，上述三项经费可税前扣除金额将会低于税法规定的比例限额，导致到期应缴纳所得税额的增加。广告费和业务宣传费按照不超过当年销售收入的 15%准予税前扣除，超过的部分可在以后纳税年度结转扣除，相当于企业需要提前纳税，将会占用企业额外的资金，对企业生产运营带来资金压力。因此，广告费和业务宣传费应当尽量控制在当年销售收入的 15%以内。相对于向金融机构支付的财务费用，向非金融机构支付的财务费用，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的部分，准予税前扣除，超过的部分不允许税前扣除。因此，企业可以通过将超额利息转化为其他可以
13、扣除的费用项目，例如财务顾问费、财务咨询费等，实现非金融机构财务费用的全额扣除。 （2）全额扣除项目。全额扣除项目主要有：办公费、差旅费、会议费、租赁费、物业管理费、车辆使用费等。上述费用项目在税法上虽然没有扣除限额的规定，但是要实现全额扣除还必须符合以下两个基本要求：首先，此类费用的发生数额必须满足合理性原则，要符合企业开展正常生产经营活动的基本实际，不能为了追求全额扣除，而将实际发生的招待费、广告费等不合理的转化为可全额扣除的项目。其次，此类费用的发生必须有真实、合法、有效的凭据。对于不能提供真实、合法、有效凭据的费用支出，不能税前扣除，企业将支付额外的税金。 （3）加计扣除项目。加计扣除的项目主要是研究开发费用。在对研究开发费用进行筹划时，必须做好以下筹划工作：首先，必须明确研究开发费用的范围。对于符合企业研究开发费用税前扣除管理办法规定的八个方面的费用必须明确列支、单独核算，并尽可能加大列支的金额。其次，要完成研究开发费用税前加计扣除的备案工作。企业应在纳税年度终了后至报送年度纳税申报表前向主管税务机关办理备案手续，以确保真正实现加计扣除。 综上所述，集团化企业必须从自身实际出发，高度重视税收筹划工作，制定切实可行的税收筹划方案，在依法纳税的前提下切实减轻自身的税负。
