1、1河南省会计师事务所整合模式研究摘 要： 当前，为了提升服务能力、适应形势的变化，河南省约有 99%的事务所赞同整合。在分析了一体化整合、松散型整合、集团化整合三类事务所整合模式的优势和劣势的基础上，提出了适合于河南省会计师事务所不同情况下的整合模式。 关键词： 会计师事务所；整合 中图分类号： F27 文献标识码：A 文章编号：16723198（2013）10007203 0 引言 注册会计师事业自 1980年恢复以来，至今已走过了近 30多个年头。30多年来，注册会计师行业迅速完成了从无到有、由少到多的产业演进过程，在维护市场经济秩序、促进市场经济发展、深化国企改革、规范资本市场等方面也发
2、挥了重要作用。但是，随着经济增长方式的转型，市场经济改革的进一步深化，公司注册体制的制度性变革，传统、低端注册会计师服务需求增长已呈疲态，而高端、高附加值服务需求快速增长，越来越多的事务所希望通过整合来提升服务能力、适应形势的变化，2加快发展。据河南省注册会计师协会 2012年对所属会计师事务所整合意愿调查结果显示，参与调查的事务所中约 99%的事务所赞同整合，约有52%的事务所在现阶段愿意积极参与合并整合。本文通过对已有会计师事务所合并整合模式的研究，提出了在河南省不同类型事务所间的整合模式。 1 现有事务所整合模式研究 根据整合后的内部管理方式，可以将事务所的整合分为“一体化整合、松散型整
3、合、集团化整合”三类。 （1）一体化整合。一体化模式是“彻底的合并” ，整合只设立一个独立法人，所以会涉及组织架构的调整，包括领导班子、股权架构、职能部门直至办公场所等都需要重新调整。整合后的事务所按照统一品牌、统一业务、统一技术标准、统一质量控制、统一人力资源管理、统一财务制度进行一体化的经营管理。 按照一体化整合后原整合主体是否存续，又可以将事务所的整合分为吸收合并、新设合并。吸收合并是指两个或两个以上事务所合并后，其中一家事务所吸收其他事务所而继续存在，而被吸收的事务所主体资格消灭，可用“A+B=A”来表示。新设合并有两种情形：一种是参与合并的两个或两个以上事务所统统注销原先的资格，合并
4、以后成立一个新的事务所，即“A+B=C” ；另一种被合并的事务所进行分立，剥离出来一部分新设立一个合并所的分所，原先的事务所资格并不注销，即“A+B=A+B+A分” ，这其实是吸收合并的一种变通方式。 （2）松散型整合。多采用“核心所+成员所”的模式。这一模式下，3参与整合的双方或多方事务所，均继续保留其各自独立的执业资格，但是共同签署合作协议，属于“内紧外松”的整合模式。整合后，被整合的成员所主动接受核心所的管理且在名称上可以使用核心所的字号，多以成员、助手的身份协助核心所完成当地的高端业务，并从中分得一杯羹；接受核心所的技能培训、参与核心所的新业务研发、参照核心所的管理制度优化自身内部治理
5、等等；但利益分配和执业风险在核心所与成员所之间是相互隔离的。 （3）集团化整合。这种模式实际上介于上述两种模式之间。在集团化模式中，参与合并的会计师事务所共同出资组建“会计师事务所管理公司” ，管理公司作为总部，根据管理需要下设专门委员会，参与整合的各方虽然继续保持各自独立的执业资格，但必须重新更名、使用与管理公司名称一致的字号，制定统一的内部管理制度、统一的职业标准和薪酬体系等；集团下的成员所各自是独立的。 目前国内相当一部分事务所的整合都属于形式上的“一体化” 、实质上的“松散型” ，仅仅是统一了对外的字号名称，整合后的事务所之间，技术标准、质量控制、薪酬制度、利益分配等等关键环节，仍然各
6、行其是。 2 现行整合模式优劣势分析 2.1 一体化整合模式的优劣势 2.1.1 吸收合并的优劣势 对于合并方来说，吸收合并完成后，其直接的收益就是以最低的代价实现了收入规模、人力资源、市场份额的扩大。其后续收益有三点：4一是可以发挥被合并事务所的本地化优势，大大降低合并前异地执业的人工成本和差旅费成本；二是可以利用被合并事务所的资源，在原有上市公司审计等高端客户的基础上，向高端客户的关联方延伸，甚至对集团客户提供“打包”的审计服务；三是可以在注册会计师人数完成“量变”的基础上，通过优化人力资源配置，集中优势力量进行新业务研发、培训等，从而有能力完成整体业务素质提高的“质变” 。 对于被合并方
7、来说，合并好处有三点：一是执业资质“脱胎换骨、得道升天” ，借助合并方的资质，不仅老客户成长后不会丢，而且“蓄谋已久”且“万事俱备、只欠资质”的高端目标客户也可以顺理成章地签约成功；二是可以锻炼队伍，通过派出注册会计师参与合并方的高端项目，使其眼界、能力和经验迅速得以提升；三是可以改进自身的管理，借助合并方的成熟而先进的管理经验，在内部治理、风险评估、质量控制、业务研发和拓展等各方面开展全面的改造等等，通过借船出海、借风使舵，实现管理理念、执业质量、客户开发、经营收益的全方位“争先创优” 。 对于合并方而言，吸收合并的最大弊端就是在不知情的情况下受到被合并方执业风险的株连。吸收合并完成后，合并
8、方和被合并方一般形成“总分”架构，被合并方变身为“分所”以后，不再具有独立法人资格，其所有的风险都将由总所即合并方承担。由于总分所之间在地域上存在空间距离，总所对分所的管理尤其是风险评估和质量控制的执行力存在“鞭长莫及”的固有风险，同时，大部分的分所负责人是由被合并方的负责人担任，即使没有主观故意，但只要其客观上仍延续合并前5作为“小所”的管理理念和风险意识，极有可能随时潜伏下一个个“深埋的地雷” 。 当前会计师事务所分所管理中最突出、最紧迫的问题就是总所与分所之间未能实现实质统一，形式上是一个法律整体，但实际上是“两张皮” ，各行其是，各自为政；特别在利益分配上，许多吸收合并后的事务所并没有
9、做到一个“利润池” ，分所不仅可以对参与总所的业务进行利润分成，而且大都独享其自身业务的利润；而一旦风险爆发，法律上是不允许只处理处罚分所的，全体都要跟着遭殃。 而对于被合并方而言，吸收合并的最大风险就是达不到预期目的。如果合并后总所对分所的态度是“扬长避短” ，那么往往就会出现被合并方最不愿意看到的情况：一是总所把分所培育合作多年的、已经长大的客户据为己有，而分所仅能从中按参与业务的注册会计师和助理人员数量（而不是质量）获取劳务费；二是因为总分所的工资福利政策不一致，且一般情况下分所不如总所、内地分所不如沿海分所，于是优势人力资源就会在较短的时间内出现“内部流失” ；三是总所对分所的内部管理
10、不管不问，不仅不帮助拓展高端客户、研发新业务，而且在人员培训、技能提升、技术标准、风险控制上也“无暇顾及” ，造成总所与分所之间、分所与分所之间“同床异梦” 、 “八仙过海各显神通” 。另一方面，因为分所属于非法人机构，所以“结婚容易离婚难” ，即使合作不愉快，因在法律层面上缺乏主体资格、没有“发言权” ，只能将就着过下去。 2.1.2 新设合并的优劣势 新设合并的优势在于，整合后都会在规模、实力和市场份额上产生6累加效应；因其在形式上要求必须实行一体化管理，所以整合协同效应不存在制度上的障碍。另外，具有事务所特色的新设合并，是对被合并方先分立、后合并，因为仍然保留老事务所的资质，其“养老所”
11、的作用无疑是现行注册会计师退出机制的有益补充，是一种“软着陆” ，可以缓解整合中“嫌老、弃老、挑兵选将”的人事矛盾，使职工安置的货币成本和心里成本都达到最小化，有利于促进整合目标的实现。 但是新设合并也存在一些劣势：一是新设合并对管理团队的互补性和包容性要求过高。由于事务所的新设合并多属于“强强联合” ，就需要核心管理层在特长和技能上能够互补，在性格品质和管理风格上相互包容，否则一旦出现“一山不容二虎”的局面，很容易导致整合失败。二是合并后融合难度较大。这是导致整合失败的最深层次的、最根本的原因，由于是“强强联合” ，整合前都有其辉煌的历史和傲视群雄的资本，都有相对固化的执业习惯和风险判断手段
12、，所以“做朋友”可以相敬如宾，但“结婚过日子”就会相互挑剔；本来追求的是协同发展，但文化差异过大又处理不好，就极易形成派系，甚至“貌合神离” 。 2.2 松散型联合的优劣势 松散型联合优势在于：（1）采用“核心所的+成员所”模式整合后，核心所可以利用成员所在当地的“人脉资源”拓展在当地的高端业务，尤其是“准高端客户”的开发，可以利用成员所的即时信息提前介入，甚至大部分“准高端客户”就是成员所长期服务的客户、即将长大为高端客户；二者核心所可以利用成员所的“人力资源”开展业务，并且成本将大大低于自身的人力资源成本，可以实现低成本投入、高收益产出；7三者因为核心所和成员所都是独立法人，具有平等的法律
13、地位，相互风险是隔离的，核心所不必为成员所的风险“买单” 。 （2）采用“核心所+成员所”模式整合后，成员所可以将核心所的良好信誉、品牌优势和执业资质与自身的区位优势结合起来，便于开拓当地业务，尤其是高端审计业务和低风险、高附加值的财务顾问、管理咨询等新业务的拓展；另一方面，成员所可以享受核心所技能培训、业务研发的成果，借以提升自身的综合素质。 松散型联合劣势在于：（1）作为核心所，整合后的协同效应会打折扣，一者在收入规模上，不可能累加成员所的收入，规模效应和实力的壮大有欠缺；二者在人力资源上，核心所与成员所的注册会计师在财政部门和注册会计师协会是分别登记的，只可以借用人员干活，但是不允许借用
14、人员在报告上签字，有可能“签字的没有审计、审计的没有签字” ，这一脱节和缺位，使相关责任难以落实，管理协同效应有欠缺。 （2）作为成员所，虽然可以借助核心所的管理模式、技术力量来提高自己，但是仅仅是一个盟友，算不上关联方，很难得到实质性的好处，比如不能够以核心所的名义进行投标、中标，核心所不能够向其调剂高端业务等等，基本上需要自我发展。 2.3 管理公司整合模式的优劣势 会计师事务所管理公司作为一种新型的整合模式，在博采新设合并、吸收合并和“核心所+成员所”三种整合模式优点的同时，又规避了其各自的缺点和不足。整合以后，在管理公司的统一筹划和运作下，规模效应、品牌效应、管理协同效应、财务协同效应
15、、人力资源的优化配置、8业务范围的扩张、新业务领域的拓展开发等等均可以在较短时间内得以显现，同时，因成员单位又是相互独立的法律主体，其执业风险是相互隔离的，所以，既能一荣俱荣（品牌） ，又不至于一损俱损（风险） 。 会计师事务所采用集团化模式合并后、另辟蹊径成立独立法人的管理公司，将其作为集团总部，管理所有的成员所。所以这种整合模式下，不会涉及法律主体的变更和执业资质的调整，不触及财产分割、利益分配、职工安置等等复杂的问题，所以从整合的提出、整合方案的酝酿商榷、直到整合的实施，参与各方会有充裕的过渡期，避免整合整体失败。同时，虽然参与整合的各方是相互独立的，但整合与未整合的区别是可以做到六统一
16、：统一字号品牌、统一业务研发、统一技术标准、统一教育培训、统一绩效评价、统一内控监督。同时，管理公司作为集团总部，负责制定规则、制度并监督执行，更类似于神经中枢或指挥中心，一般不再直接介入具体业务，各成员单位可以按照“六统一”具体地承接业务、开展风险评估和质量控制、制定薪酬计划等等，又拥有一定的自主权，是民主与集中的有效组合。 但是管理公司整合模式也存在一些不足，一是管理公司首先会遇到一个尴尬的职能定位问题。如果界定为“会计师事务所管理公司控制旗下各成员事务所” ，因目前法律法规和规章制度尚不允许会计师事务所之间设立“母子公司架构” ，不存在管理公司向成员事务所的投资关系，更不可能由成员事务所
17、向管理公司投资、然后再反过来接受管理公司的管理，所以“控制关系”缺乏法律依据的支撑。如果界定为“会计师事务所管理公司不控制旗下各成员事务所” ，虽然可以做到“六大统一” ，但9本质上又相当于“第二注协” ，在管理上有广度、无深度、更缺乏力度。二是管理公司不具备会计师事务所的专业资质，如果是弱弱联合组建了管理公司，虽然在收入规模、CPA 人数、执业年限等在数量上达到了，但却没有主体资质，面对一些高端业务，仍然难以解决招投标的资质问题，甚至会被不光彩地耻笑为“乌合之众” 。三是管理公司的内涵决定其必须确立一个核心合伙人，否则将“群龙无首” ，会流于形式、各行其事、话语权分散，难以形成整合的效应。假
18、如弱弱联合采取管理公司模式，那么推选有实力、能力、魄力和影响力的“领头羊” ，将成为头等难事，甚至会因此导致整合的流产。 3 河南省会计师事务所整合模式建议 目前，河南省共有会计师事务所四百多家。按照中国注册会计师协会综合评价中，年收入 1亿元以上的会计师事务所为大型所，1000 万元至 1亿元的为中型所，1000 万以下的事务所均为小型所的划分标准，河南省没有 1家大型所，中型事务所仅有 19家，其余事务所均为小型所，收入在 100万以下的微型事务所占到全省事务所总数的 48%。针对河南省事务所的现状，将年收入在 800万元以上的作为省内大型所，300 万元800万元的事务所为中型所，300
19、 万以下的小型所，建议分类采取以下的整合模式。 3.1 同类规模所的整合模式 大型所间的整合。这类事务所在河南已经具备一定的规模，形成了一定的品牌效益，内部也具有相对稳定的合伙关系和运作规则，整合成本过高，因而整合难度相对较大。如果出现整合，往往是因为被整合方出现重大的执业质量问题，整合方采取一体化的吸收方式整合被整合方。10中型所间的整合。这类事务所的合伙人基本上已经完成了原始积累，事务所的客户资源相对稳定，对执业风险存在高度的敏感性，不愿意再承办高风险的审计业务，同时受到希望通过整合来提升事务所的品牌影响力，进而扩大市场份额。由于整合双方无论是其收入规模还是人员规模大致相当，而管理方式、事
20、务所文化等方面往往存在差异，如果冒然采用一体化的整合，出现分歧时，双方会势均力敌，难以调和，如果有重大分歧时最终往往会导致整合失败风险，给整合双方带来重大的损失。对于此类事务所整合，应先鼓励其走管理公司的模式，统一品牌，统一技术标准，统一质量控制，协同业务承接、承办，保持财务、人员的相对独立核算，待双方人员理念、文化、管理完全融合、形成核心合伙人后，再进行一体化的实质性合并。 小型所间整合。这类事务所往往处于生存维持期，名义股东或合伙人数量多于两人，但实际控制人往往只有一人；业务多为传统的验资或工商年检审计，类型单一；低价竞争或回扣佣金是其承揽业务的主要手段；固定客户的数量较少，甚至没有；执业质量较差，对执业风险的容忍的较高。由于实际控制人较少，整合双方容易沟通，由于客户不稳定，整合失败的成本较低，因而一但有整合意向，往往采用一体化的整合。加之整合者间的执业质量均较差，执业风险加大，应该采用终止新设的一体化整合模式。 3.2 不同规模事务所的整合 省内大中型所与国内大型所间整合。国内大所之所以愿意与省内事
