1、1简析北师大遗产税方案的不足北京师范大学的遗产税制度对中国收入分配改革的启示成果发布会在适当的时间，以适当的方式，宣告了我国遗产税的一个新时代的到来，其报告的说理也令人耳目一新，尤其是对反对遗产税理由的反驳，令人震撼，令人疑虑顿消，相信能为推动我国遗产税的开征和收入分配制度的改革发挥重要的作用。但是，其报告对我国遗产税制度的设计显然功课做得不够，使其存在一些不足，应该积极修改完善。 一、年收入 2000 亿与 500 万起征限额的矛盾 报告一方面说，现代市场经济国家遗产税收入一般可达税收总额的1%2%，美国占 1%左右，日本则在 3%左右。鉴于我国此项改革是从无到有，按遗产税收入达税收总额的
2、2%计算，2012 年我国税收收入会超过10 万亿元，此项即能收入 2000 亿元；另一方面又将遗产税的起征限额确定为 500 万元。毫无疑问，一国的遗产税年收入额与其年税收总额没有必然关系，因此不能因为我国的年税收总额超过 10 万亿，就得出我国的遗产税年收入能达到 2000 亿。也不能因为别国的遗产税收入一般可达税收总额的 1%2%，就断言我国的遗产税收入能占到税收总额的 2%。正如不能因为美国的个人所得税占税收总额的 30%以上，就断言我国的个人所得税收入能占到税收总额的 30%以上，更何况我国遗产税还只是从无到有。遗产税起征限额的高低是对其年收入总额有决定性的影响，但还要受本国富裕人口
3、年死亡率和遗产税征管效率的影响，而关于 2000 亿元的遗产2税年收入，报告并没有说明其与 500 万元起征限额的任何关系。事实上，2000 亿的年收入额太过乐观，现代市场经济国家遗产税的最基本功能已不再是筹集财政收入。 二、总遗产税模式与地方收入、充实社保资金的矛盾 报告一方面说，我国遗产税制可考虑按总分税制设计，第一次国税课征总遗产税，重在调节财产差距，第二次地税课征继承税，重在起点公平；另一方面又说开征遗产税有利于稳定地方政府的收入来源，仅遗产税一项就可达到地方税收的 4%以上，形成地方财政收入的稳定来源；此外还说开征遗产税有利于充实社会保障资金，遗产税收入可直接进入财政对社会保障的支出
4、安排。这真让人不知道这样的遗产税到底怎么征，税款到底怎么用。因为如果是由国税征收总遗产税，那将意味着遗产税的收入难以全部成为地方收入，是不是达到地方税收的 4%以上将毫无意义；如果遗产税收入直接进入财政对社会保障的支出安排，那则意味着遗产税的专款专用，一是地方财政可能无权支配遗产税税款，二是遗产税税款纵然全归地方，地方也不能将其用于其他方面， “形成地方财政收入的稳定来源”之说也难以成立。 三、归属地方与超额累进税率的矛盾 报告一方面一再强调遗产税为地方政府收入，说由地方课征继承税（分遗产税） ，另一方面又说遗产税应采用累进税率计征管理。无论总遗产税还是分遗产税都应实行累进税制，遗产及其收入越
5、多，税率越高。由于遗产税是一次性征管，累进级巨细一些，既不增加难度，又能更好地体现税收公平。在遗产税功能的发挥中，超额累进税率确实具有不可3替代性，但遗产税的超额累进税率也要求不能将遗产税的征管归属于地方。因为需要征收遗产税的财产不仅数额巨大，而且一般遍布全国，甚至世界各地。这一方面使遗产税的征收总为全社会所关注，查清被征税人的全部财产，汇总其全部财产价值，不仅是征税之必需，更是一种全社会的要求，而另一方面，这样的清查和汇总绝不是省市县级征税机关所能为的，而且不论是征收总遗产税，还是分遗产税，要求并没有两样。事实上，归属于中央和实行超额累进税率，正是世界各国遗产税的最一般规律。我国确实急需构建
6、地方税体系，但也不能不顾遗产税的特性和世界各国遗产税最一般的规律，拿遗产税凑数；国务院确实曾在关于实行分税制财政管理体制的决定中，将遗产和赠与税收入划为地方财政的固定收入，但那是 20 年前遗产税的形势和对遗产税的认识，今天我国收入差距和财富差距等严峻的形势，已根本不允许把遗产税当做一个拾遗补缺的税种了。 四、500 万的起征限额明显过低 报告说，我国遗产税应按中产水平确定起征额。我国个人所得税将年收入 12 万元以上作为需申报的高收入人群，按三口之家年收入为 36万元。如把家庭财产存量定为十五年收入，则 500 万元为遗产税起征限额。限额以下是中等收入家庭，遗产和赠与不征税。限额以上是高收入
7、家庭，按超额累进征税。今日的遗产税是富人税，自然不能课及中产阶层，但 12 万元个人年收入、36 万的家庭年收入、十五年的家庭收入与家庭财产存量之间，特别是与遗产额之间并没有必然关系，遗产税毕竟只是对个人遗产额的征收。事实上，500 万的起征限额显然过低，不要说将4来，就是在目前，只要在大城市拥有两套稍好一点的房产，就跨越了这一限额，成为了遗产税潜在的纳税人，而这意味着遗产税将课及中产阶层，与其确定起征限额的初衷相悖。比较好的办法可能是，以 1%的征收面，即以遗产税潜在的纳税人占总人口的比例不超过 1%，测算确定并不断调整遗产税的起征限额。以这种方法测算确定的目前的遗产税起征限额可能至少为 1
8、000 万元，这也许更符合社会心理预期。 五、55%至 60%的最高边际税率明显过高 报告说，我国遗产税的边际税率应高于所得税。根据税收政策向劳动所得倾斜的原则，遗产所得税应高于劳动所得才为合理，最高边际税率也应高于个人所得税。目前我国个人所得税最高边际税率为 50%，则遗产税最高边际税率应在 55%至 60%较为合理，国际比较也不算高。从理论上讲，遗产税的税负应当高于个人所得税，但问题是目前我国个人所得税最高边际税率为 50%，已经特别高了，本身包含着要求该税解决税收手段根本解决不了的问题的因素，以这样的个人所得税最高边际税率为基准而确定的遗产税最高边际税率，肯定太高了。事实上，只要进行一下
9、国际比较就会知道，这样的最高边际税率就是最高的，可以看一下报告的“十个国家的遗产税制度简介”部分。另外，将遗产税的课税对象当成遗产所得也是不妥当的。如果遗产税是对一种所得的征收，便可将其作为所得的一个项目征收，而没必要设立独立的遗产税了。 六、总分遗产税模式不可行 报告说，我国遗产税制可考虑按总分税制设计。鉴于我国是世界上贫富差距最大的国家之一，遗产税调节力度不宜过小，可考虑借鉴总分5遗产税制：第一次国税课征总遗产税，重在调节财产差距；第二次地税课征继承税，重在起点公平。这让人很吃惊。一是总分遗产税是总遗产税和分遗产税的并用，尽管理论上“完美” ，但在实践上被公认为是两种税缺点的组合，太过复杂
10、，无法操作，早已为世界各国所抛弃，却被报告所力荐；二是作为遗产税制度设计的重大问题，无论是在我国民国时期的讨论中，还是近二十多年来的讨论中，总分遗产税也都被几乎已无异议地抛弃，但不知为何报告却对此视而不见，听而不闻；三是并课制为何适合于美国而未必适合于中国的问题，很早就被人提出，马寅初在民国时期就对此作出了精彩的回答，也就是说，美国的联邦和各邦是在分别征收不同的两种遗产税，而不是我们这里所讨论的一种遗产税，更不是总分遗产税，报告人对这些不可能不知；四是报告标新立异地提出，由地税第二次课征的继承税，能调节起点的公平，但事实是，到征收遗产税时，继承人早已跑在半道上了，所受的教育、得到的就业和升迁等
11、机会早已不能为一般子弟所能比，这时候再谈起点公平就有点晚了。另外，一国贫富差距的大小确实决定了遗产税的调节力度，但无论如何无法由此得出要实施总分遗产税制的结论来。我国应该实施总遗产税，这是早有的、更是必须珍视的共识，而不能当成俗套丢弃。 七、对亲疏采取差别税率不合时宜 报告说，遗产赠与可考虑对亲疏采取差别税率。我国家庭呈小型化趋势，直系以外人员受益可能性增多，为体现遗产税定向调节的特点，我国也可考虑因遗赠人与受赠人的亲疏采取差别税率政策，对非直系受赠人收入加成征税。但是，这种考虑已经非常不合时宜了。因为遗产税6区分亲等征收的制度，起源于古代欧洲的一种封土继承的习惯：只有亲子才可继承封土，如无亲
12、子，该产即复归部落或封君所有，这一习惯也一直成为封建时代的法律。但是，随着岁月的流失，人们的观念也发生了变化，如果一个封臣死后无亲子继承封土，也往往并不将其复归于封君，而是要求由其近亲属继承，并且整军经武，预备封君不答应时，作武力解决。其结果大半是出于调和，由死去的封臣的近亲属继承封土，但继承金要更多一些。由此使封臣的近亲属继承封土合法化，也使土地继承金这种遗产税区分亲等征收成为制度，以至于不少国家现行的遗产税仍有这样的规定。更重要的是，这种区分亲等征收的遗产税制度，能“务使其财产留于其家族或亲属集团内部” ，因为在前现代社会，财富贫乏，普遍需要鼓励财富的聚集，以促进财富的创造。但是，今天早已
13、是遗嘱自由的时代，遗产税的调节目标早已变成了促使社会财富的分散，而不再是鼓励其聚集。因此，如果今天的遗产税再考虑对亲疏采取差别税率，自然就不合时宜了。事实上，认识到“我国家庭呈小型化趋势，直系以外人员受益可能性增多” ，就要顺应而不是阻挡这一潮流，明知这一趋势，而要区别遗赠人与受赠人的亲疏采取差别税率，这样的“定向调节”是不顾遗产税公平社会财富分配的目标的，只是变着法子多征税。八、复杂不公易逃避 因为报告主张实行总分遗产税模式，由国地税两家分别征收，同时根据继承人和被继承人的亲等采取差别税率，还设计了过多的减免税优惠，其结果不仅导致税制的复杂化和税负不公，而且更容易导致逃避税7的得逞，而这正是
14、各国遗产税被讥讽为“自愿税” ，令社会严重不满的根本原因。事实上，除前面已分析的总分遗产税模式不可行，对亲疏采取差别税率不合时宜外，如今的遗产税已不必设置慈善公益捐赠扣除之外的减免税优惠了。因为如今的遗产税只对富人征收，甚至只对巨富征收，仅用高额的起征限额和税后财产，完全可以支付丧葬费，奉养逝者的老人，扶养其失去劳动能力的亲人，抚养其未成年的子女，供养其子女完成学业。因此，遗产税的简化不仅是必要的，而且是可能的。 （注：本文系国家社科基金项目社会公平视角下的我国遗产税制度设计研究 （11BJ133）的阶段性成果。 ） 【参考文献】 1 北京师范大学：遗产税制度对中国收入分配改革的启示EB/OL.中国收入分配研究院网站.http：/www.ciidbnu.org/news/201303/20130317145010706.html. 2 刘佐、石坚：遗产税制度研究M.中国财政经济出版社，2003. 3 蒋晓蕙：财产税制国际比较M.中国财政经济出版社，1996. 4 夏国祥：近代中国税制改革思想研究M.上海财经大学出版社，2006.
